La novella sul (parziale) divieto di impugnazione diretta del ruolo e della cartella di pagamento non validamente notificata: profili di (in)costituzionalità 

Di Giuseppe Melis -

 

Sommario: 1. Il contesto di riferimento: le SS.UU. del 2015 e l’intervento normativo del 2021. – 2. Le questioni poste dall’ordinanza di remissione. – 3. Considerazioni per un preliminare inquadramento costituzionale: vuoti di tutela ed eccessive o irragionevoli compressioni al diritto di difesa. – 4. Le questioni di legittimità costituzionale. – 4.1. L’art. 19, co. 3 e le procedure esecutive “stragiudiziali”. – 4.2. Le ipotesi predeterminate di impugnazione anticipata. – 5. Conclusioni.

 1.Il contesto di riferimento: le SS.UU. del 2015 e l’intervento normativo del 2021.

Intendiamo occuparci dei profili di costituzionalità della novella relativa al divieto di impugnazione “diretta” del ruolo e della cartella di pagamento invalidamente notificata, ma occasionalmente conosciuti attraverso un atto atipico non impugnabile (l’estratto di ruolo o altro), salvo che nelle ipotesi di impugnabilità diretta adesso espressamente indicate dal legislatore, tutte relative a fattispecie in cui il debitore abbia rapporti con la pubblica amministrazione suscettibili di subire un pregiudizio per effetto dell’impugnazione differita al momento dell’emanazione del primo atto successivo impugnabile.

A questi profili la pregevole ordinanza di remissione alle Sezioni Unite n. 4526/2022 dedica un breve paragrafo, sollevando perplessità di vario genere anche non strettamente attinenti alla fattispecie interessata dal giudizio, in specie relativa ad un contribuente che mediante la consegna dell’estratto di ruolo era venuto a conoscenza di ruolo, cartelle di pagamento, intimazioni di pagamento ed iscrizioni ipotecarie e le aveva impugnate “direttamente” avvalendosi della tutela “anticipatoria” riconosciuta dalle notissime Sezioni Unite n. 19704 del 2015, secondo cui la possibilità di impugnare l’atto precedente non notificato unitamente all’atto successivo notificato, prevista dall’art. 19, co. 3, d.lgs. n. 546/1992, non costituisce l’unica possibilità di farne valere l’invalidità.

Per quanto qui di stretto interesse, tale tutela “anticipatoria” consegue per le SS.UU. ad una lettura costituzionalmente orientata dell’art. 19, co. 3, d.lgs. n. 546/1992, segnatamente:

– al fine di contrastare quanto più tempestivamente possibile un procedimento di imposizione e riscossione, specie nell’ipotesi in cui il danno potrebbe divenire in certa misura non più reversibile se non in termini risarcitori ([1]);

– al fine di colmare una «abnorme ed ingiustificata disparità tra i soggetti del rapporto tributario», tenuto conto che, diversamente dal processo civile, qui tutto dipende dall’amministrazione procedente, sicché il procedimento potrebbe proseguire «indisturbato fino alla sua conclusione attraverso il compimento dell’esecuzione senza che il contribuente abbia avuto mai modo di contestare la pretesa attraverso una impugnazione» ([2]);

– perché «in alcuni casi «potrebbe anche non esservi un ulteriore atto prima di procedere ad esecuzione forzata sulla base del ruolo», perché il contribuente ha un interesse immediato a tutelarsi dinanzi al «pregiudizio connesso alla iscrizione in un registro di pubblici debitori nei confronti dei quali è stato avviato un procedimento di esecuzione coatta» e perché potrebbe aversi un «eventuale completamento della esecuzione senza possibilità per il contribuente di far valere le proprie ragioni dinanzi ad un giudice [i cui pregiudizi], potrebbero essere eventualmente fatti valere poi solo coi tempi e i modi di un’azione risarcitoria nei confronti dell’amministrazione» ([3]);

– perché assume rilievo anche il principio di buon andamento della pubblica amministrazione in ragione delle conseguenze pregiudizievoli per essa derivanti da una procedura esecutiva male instaurata ([4]);

– perché gli effetti di aggravio sul contenzioso, ammesso che abbiano a verificarsi, non potrebbero comunque mai essere giustificati dalla compressione del diritto di difesa che altrimenti si verificherebbe ([5]).

In questo contesto, interviene l’art. 3-bis, d.l. 21 ottobre 2021, n. 146 che ammette la diretta impugnazione del ruolo e della cartella che si assume invalidamente notificata, «nei soli casi in cui il debitore che agisce in giudizio dimostri che dall’iscrizione a ruolo possa derivargli un pregiudizio per la partecipazione a una procedura di appalto, oppure per la riscossione di somme per effetto delle verifiche ex art. 48-bis oppure per la perdita di un beneficio nei confronti della PA.» ([6]).

Si tratta del recepimento legislativo, anche se non privo di rilevanti variazioni ([7]), della proposta c.d. “Ruffini” contenuta nel documento conclusivo della Commissione interministeriale di riforma del processo tributario, che aveva rilevato come la tesi delle Sezioni unite del 2015 avesse comportato la possibilità per il contribuente di «far valere, spesso pretestuosamente, ogni sorta d’eccezione avverso cartelle notificate anche molti anni prima, senza che l’agente della riscossione si fosse attivato in alcun modo per il recupero delle pretese ad esso sottese, e perfino nei casi in cui avesse rinunciato, anche nell’esercizio dell’autotutela».

2.Le questioni poste dall’ordinanza di remissione.

Le questioni che l’ordinanza di remissione solleva sono le seguenti:

a)nelle ipotesi adesso “tipizzate” di tutela anticipata mediante impugnazione diretta della cartella, l’impugnazione deve ritenersi obbligatoria oppure facoltativa? In altri termini, una volta occasionalmente conosciuti questi atti, la tutela è necessariamente anticipata o resta fermo l’art. 19, co. 3, d.lgs. n. 546/1992? Possono esistere ipotesi legislative (e non di elaborazione giurisprudenziale) di impugnazioni “facoltative”? (pag. 18-19 ordinanza)

b) sempre in tali ipotesi “tipizzate”, una volta ammessa l’obbligatorietà dell’impugnazione, da quando decorre il termine per impugnare? Dal rilascio dell’estratto di ruolo o dal momento in cui si sono “realizzate” (e quando?) le ipotesi previste dal legislatore? (pag. 19-20 ordinanza)

c)questa normativa sopravvenuta trova applicazione anche ai giudizi pendenti o si applica solo ai processi avviati a decorrere dalla data di entrata in vigore della novella legislativa? (pag. 20-32 ordinanza)

d) la novella è costituzionalmente legittima nella parte in cui riconosce un interesse ad agire solo in relazione a rapporti con la PA, trattandosi di un pregiudizio «non molto diverso dal pregiudizio che può subire il contribuente, a seguito della iscrizione a ruolo e della emissione di una cartella, seppure non notificata o irregolarmente notificata, per l’accesso al credito bancario oppure per il pignoramento del proprio conto corrente, fondamentale per lo svolgimento dell’attività imprenditoriale o professionale, o per il fermo del proprio autoveicolo, oppure per la possibilità di essere dichiarato fallito, in assenza di liquidità, ai sensi dell’art. 5 l.f.»? Ancora, come si concilia con l’interesse del curatore (ma, aggiungiamo, anche del fallito) all’impugnazione “diretta” di cartelle e ruolo dinanzi alle Commissioni tributarie, potendo l’Agenzia delle Entrate insinuarsi al passivo sulla sola base dell’estratto di ruolo e non potendovi più essere atti successivi da notificare al fallimento?

Ci occuperemo qui, come anticipato, dei soli profili di legittimità costituzionale di cui sub d), senza esaminare peraltro quegli ulteriori profili di costituzionalità interessanti le altre questioni (si pensi, ad esempio, ai profili di costituzionalità relativi alla questione della possibile applicazione ai giudizi in corso).

 

3.Considerazioni per un preliminare inquadramento costituzionale: vuoti di tutela ed eccessive o irragionevoli compressioni al diritto di difesa.

La soluzione adottata dalle SS.UU. del 2015 esce dalla logica del d.lgs. n. 546/1992 di impugnare soltanto un atto efficace (poiché notificato) suscettibile di consolidarsi ove non impugnato nei sessanta giorni dalla notifica, riconoscendo che la tutela “anticipata” sottintenda di per sé un interesse ad agire poiché soddisfa interessi meritevoli ed anzi costituzionalmente necessitati.

In questo caso, scopo dell’azione è vedersi accertata l’invalidità della notifica dell’atto di riscossione (del ruolo e della cartella), ma non tanto per il vizio di notifica in sé, quanto per lamentare l’intervenuta decadenza/prescrizione della pretesa erariale. In sostanza, siamo in presenza di un giudizio che formalmente è sempre avviato con l’impugnazione di un atto impositivo (non notificato), ma che nella sostanza si avvicina ad una sorta di accertamento negativo ([8]).

L’intervento del 2021, invece, riconosce la meritevolezza di questa tutela “anticipata” solo in taluni casi, riservando agli altri casi la strada dell’impugnazione “indiretta” al fine di censurare l’atto esecutivo successivo viziato dalla mancata notifica dell’atto presupposto. Azione, questa, da svolgere dinanzi al giudice tributario, attesa appunto la mancata notifica della cartella ([9]).

Al tempo stesso, in sede di impugnazione dell’atto successivo, nulla impedisce di impugnare anche (o solo) il ruolo e la cartella e – pertanto – contestare la pretesa, dovendosi intendere la preclusione di impugnazione “diretta” come sola preclusione di impugnazione “esclusiva” della cartella. In altri termini, l’art. 19, co. 3, d.p.r. n. 633/1972 non subisce limitazioni di sorta.

Così stando le cose, non siamo in presenza di un “vuoto di tutela”, qual era quello relativo all’art. 57, d.p.r. n. 602/1973 oggetto della nota pronunzia della Corte costituzionale n. 114/2018 ([10]), né in una delle ipotesi strutturali di solve et repete che la stessa Consulta in tale occasione ha inteso ricordare ([11]). Anzi, la Corte, richiama quella «più recente giurisprudenza di legittimità (Corte di cassazione, sezioni unite civili, sentenza 5 giugno 2017, n. 13913), che, a composizione di un contrasto, ravvisa nel primo atto della riscossione coattiva (quale l’atto di pignoramento) di cui il contribuente abbia avuto conoscenza, in mancanza di precedenti atti ritualmente notificati, quello recante l’esercizio della potestà impositiva, la cui contestazione radica una controversia devoluta alla giurisdizione del giudice tributario ed onera il contribuente del ricorso ex art. 19 del d.lgs. n. 546 del 1992 (nel prescritto termine di decadenza)», proprio al fine di rilevare che «anche in tale evenienza la tutela del contribuente c’è, ma è attivata con lo strumento processuale di accesso al giudice tributario costituito dal ricorso ex art. 19 del d.lgs. n. 546 del 1992 (nel prescritto termine di decadenza), non essendo ammissibile invece l’opposizione ex art. 615 cod. proc. civ. (senza termine di decadenza)»; e ciò anche per evidenziare la fondamentale differenza sussistente rispetto alla questione invece sottopostale dall’ordinanza di rimessione, in quanto «in tutti questi casi la tutela giurisdizionale non soffre quella discontinuità censurata dal giudice rimettente, nel senso che c’è sempre un giudice chiamato a pronunciarsi in ordine alle doglianze della parte assoggettata a riscossione esattoriale, ma si pongono altri e diversi problemi: quelli di riparto di giurisdizione e di identificazione dell’atto processuale necessario per adire il giudice» ([12]).

Nell’art. 57 oggetto di scrutinio costituzionale, invece «c’è una carenza di tutela giurisdizionale perché il censurato art. 57 non ammette siffatta opposizione innanzi al giudice dell’esecuzione e non sarebbe possibile il ricorso al giudice tributario perché, in tesi, carente di giurisdizione. Né questa carenza di tutela giurisdizionale sarebbe colmabile con la possibilità dell’opposizione agli atti esecutivi laddove la contestazione della legittimità della riscossione non si limiti alla regolarità formale del titolo esecutivo o degli atti della procedura. Una dilatazione dell’ambito di applicazione di tale rimedio processuale lascerebbe comunque un’ingiustificata limitazione di tutela giurisdizionale se non altro in ragione dell’esistenza di un termine di decadenza per la proponibilità dell’azione, che invece non è previsto in caso di opposizione all’esecuzione». Pertanto, davanti al giudice dell’esecuzione deve essere consentito di contestare anche il diritto di procedere ad esecuzione.

In tale prospettiva, la novella non comporta – salva l’ipotesi del fallimento di cui si dirà infra – “vuoti di tutela”, sia perché l’art. 19, co. 3, consente l’impugnazione “indiretta” della cartella non notificata in occasione della notifica dell’atto successivo, sia perché non vi sono limitazioni quanto all’estensione della tutela medesima.

A ciò si aggiunge, come rilevato da Corte cost. n. 121/2016, la «costante giurisprudenza di questa Corte in materia di disciplina del processo e di conformazione degli istituti processuali, secondo cui in tale ambito il legislatore dispone di un’ampia discrezionalità con il solo limite della manifesta irragionevolezza o arbitrarietà delle scelte compiute (ex plurimis, sentenze n. 44 del 2016, n. 23 del 2015 e n. 157 del 2014), che si ravvisa, con riferimento specifico all’art. 24 Cost., ogniqualvolta emerga un’ingiustificabile compressione del diritto di agire (sentenze n. 44 del 2016 e n. 335 del 2004). In particolare, questa Corte ha costantemente sostenuto che tale precetto costituzionale “non impone che il cittadino possa conseguire la tutela giurisdizionale sempre nello stesso modo e con i medesimi effetti […] purché non vengano imposti oneri tali o non vengano prescritte modalità tali da rendere impossibile o estremamente difficile l’esercizio del diritto di difesa o lo svolgimento dell’attività processuale” (da ultimo, sentenza n. 44 del 2016, e, analogamente, sentenze n. 23 del 2015, n. 243 e n. 157 del 2014)».

Questo ultimo profilo è ben chiarito nella ben nota vicenda delle Commissioni tributarie competenti a vagliare la legittimità degli atti emessi dai concessionari degli enti locali.

In tale occasione, la Corte (n. 44/2016) ha ricordato che «La giurisprudenza costituzionale riconosce un’ampia discrezionalità del legislatore nella conformazione degli istituti processuali (tra le ultime, sentenze n. 23 del 2015, n. 243 e n. 157 del 2014), anche in materia di competenza (ex plurimis, sentenze n. 159 del 2014 e n. 50 del 2010)»; che «resta naturalmente fermo il limite della manifesta irragionevolezza della disciplina, che si ravvisa, con riferimento specifico al parametro evocato, ogniqualvolta emerga un’ingiustificabile compressione del diritto di agire (sentenza n. 335 del 2004). In generale, questa Corte ha chiarito, con riferimento all’art. 24 Cost., che «tale precetto costituzionale “non impone che il cittadino possa conseguire la tutela giurisdizionale sempre nello stesso modo e con i medesimi effetti […] purché non vengano imposti oneri tali o non vengano prescritte modalità tali da rendere impossibile o estremamente difficile l’esercizio del diritto di difesa o lo svolgimento dell’attività processuale” (sentenza n. 63 del 1977; analogamente, cfr. sentenza n. 427 del 1999 e ordinanza n. 99 del 2000)» (ordinanza n. 386 del 2004)»; giungendo alla conclusione che «alla luce di questi principi, deve ritenersi che nella disciplina in esame il legislatore, nell’esercizio della sua discrezionalità, abbia individuato un criterio attributivo della competenza che concretizza «quella condizione di “sostanziale impedimento all’esercizio del diritto di azione garantito dall’art. 24 della Costituzione” suscettibile “di integrare la violazione del citato parametro costituzionale” (così, nuovamente, la sentenza n. 237 del 2007)» (ordinanza n. 417 del 2007). Difatti, poiché l’ente locale non incontra alcuna limitazione di carattere geografico-spaziale nell’individuazione del terzo cui affidare il servizio di accertamento e riscossione dei propri tributi, lo «spostamento» richiesto al contribuente che voglia esercitare il proprio diritto di azione, garantito dal parametro evocato, è potenzialmente idoneo a costituire una condizione di «sostanziale impedimento all’esercizio del diritto di azione» (sentenze n. 117 del 2012, n. 30 del 2011, n. 237 del 2007 e n. 266 del 2006) o comunque a «rendere “oltremodo difficoltosa” la tutela giurisdizionale» (sentenza n. 237 del 2007; ordinanze n. 382 e n. 213 del 2005)».

La Corte ha talvolta anche richiamato la giurisprudenza CEDU (Corte cost., n. 94/2017), rilevando che «sostanzialmente analoghe sono le traiettorie seguite dalla consolidata giurisprudenza della Corte EDU, secondo cui «il “diritto a un tribunale”, di cui il diritto all’accesso […] costituisce un aspetto, non è assoluto, potendo essere condizionato a limiti implicitamente ammessi. Tuttavia, tali limiti non debbono restringere il diritto all’accesso ad un tribunale spettante all’individuo in maniera tale, o a tal punto, che il diritto risulti compromesso nella sua stessa sostanza. Inoltre, limiti siffatti sarebbero da considerarsi in violazione dell’articolo 6 § 1 a meno che non perseguano uno scopo legittimo e che esista un ragionevole rapporto di proporzionalità tra i mezzi impiegati e lo scopo perseguito» (Corte EDU, 4 febbraio 2014, Staibano e altri contro Italia, paragrafo 27; nonché la giurisprudenza ivi citata: 24 settembre 2013, Pennino c. Italia, paragrafo 73; Papon c. Francia, 25 luglio 2002, paragrafo 90; 14 dicembre 1999, Khalfaoui c. Francia, paragrafi 35-36)”. Nella questione scrutinata, peraltro, la Corte rileva «la legittimità degli scopi perseguiti dalla norma censurata e il ragionevole rapporto di proporzionalità tra i mezzi impiegati e gli scopi medesimi».

Quanto ai limiti alla discrezionalità del legislatore, oltre al «sostanziale impedimento al diritto di difesa» nei termini succintamente tratteggiati, vi è naturalmente anche il principio di eguaglianza, che presuppone tuttavia questioni “omogenee” affinché venga loro assicurata la medesima tutela delle fattispecie espressamente regolate (Corte cost., n. 94/2017) ([13]).

Ma, vedremo, può porsi anche un problema di intrinseca irragionevolezza dell’intervento legislativo in relazione all’assetto squilibrato tra interesse del creditore e del debitore da esso realizzato.

 4.Le questioni di legittimità costituzionale.

Ora, le questioni in punto di costituzionalità che nel caso di specie si pongono possono così essere sintetizzate:

a)quanto alla tutela residuale differita, se l’art. 19, co. 3, d.lgs. n. 546/1992, nel consentire l’impugnazione di un atto non notificato in occasione di un successivo atto impugnabile “notificato”, realizzi “di per sé” una tutela che possa dirsi “in linea” con i parametri costituzionali, anche alla luce della CEDU;

b)quanto alle predeterminazioni delle ipotesi di tutela anticipata adesso “tipizzate”:

a)se si verifichino profili di “discriminazione” rispetto a fattispecie che possano ritenersi ad esse “omogenee”;

b)se si verifichino veri e propri “vuoti di tutela”, per assenza da tale elenco di ipotesi in cui viene a mancare tout court la possibilità che sussista un atto successivo attraverso cui impugnare indirettamente il ruolo e la cartella non notificati.

 

4.1. L’art. 19, co. 3 e le procedure esecutive “stragiudiziali”.

Iniziando dal primo profilo, abbiamo già rilevato come la giurisprudenza delle SS.UU. del 2015 si ponesse proprio il problema di contrastare l’implacabile avanzamento del procedimento esecutivo, anche in considerazione della possibile assenza di un ulteriore atto prima del pignoramento, che dunque il contribuente fosse in ipotesi costretto a subire.

Si tratta di una eventualità invero possibile, laddove operino congiuntamente due circostanze:

a)la prima, che l’espropriazione sia iniziata entro un anno dalla supposta notifica della cartella di pagamento, posto che solo decorso tale termine l’espropriazione deve essere preceduta dalla notifica, da effettuarsi con le modalità previste dall’art. 26, d.p.r. n. 602/1973, di un avviso – impugnabile – che contiene l’intimazione ad adempiere l’obbligo risultante dal ruolo entro cinque giorni (art. 50, d.p.r. n. 602/1973);

b)la seconda, che l’Amministrazione finanziaria si avvalga del pignoramento presso terzi di cui agli artt. 72 e 72-bis, d.p.r. n. 602/1973 e vi sia collaborazione del terzo debitore che adempia spontaneamente all’invito rivoltogli.

Come noto, nel pignoramento presso terzi ex art. 72, riguardante il “pignoramento di fitti e pigioni”, il creditore rivolge l’invito a chi detenga a titolo di locazione un immobile del debitore, affinché proceda entro quindici giorni a versare i canoni locativi direttamente alla Amministrazione, fino a concorrenza del credito escusso; nel pignoramento ex art. 72-bis – che costituisce una estensione dell’art. 72 operata dal legislatore nel 2005 – il creditore si rivolge al debitor debitoris (un cliente, una Banca) invitandolo a riversare direttamente a lui entro sessanta giorni ciò che presso di sé sia intestato al contribuente (per esempio la provvista di un conto corrente), sempre fino a concorrenza dell’importo del credito per cui si è proceduto. In entrambi i casi, l’ordine avviene «in luogo della citazione di cui al numero 4) dell’articolo 543 del codice di procedura civile» ([14]).

Questi pignoramenti non solo non richiedono di rivolgersi all’Autorità giudiziaria che autorizzi il pagamento al creditore, ma sono caratterizzati da una straordinaria celerità, poiché i terzi che li ricevono, ove siano effettivamente debitori del contribuente, devono adempiere all’ordine di adempimento immediatamente e, comunque, non oltre il termine di quindici (art. 72) o sessanta (art. 72-bis) giorni dalla notifica.

Solo nell’ipotesi in cui il terzo non esegua il proprio obbligo ovvero si dichiari estraneo da ogni rapporto con il debitore, allora il creditore dovrà agire ai sensi dell’art. 543 c.p.c., incardinando un pignoramento presso terzi “ordinario” dinanzi al Tribunale del luogo ove è residente il contribuente anche al fine, se del caso, di richiedere in detto procedimento l’accertamento dell’obbligo del terzo affinché si possa definire giudizialmente se detto soggetto sia effettivamente debitor debitoris.

Il contribuente potrà naturalmente opporsi al pignoramento, che, ove riguardante crediti di natura tributaria e giusta l’assunta omessa notifica dell’atto (o degli atti) ad esso prodromico, dovrà essere incardinato dinanzi al giudice tributario, salvo che le eccezioni sollevate attengano a fatti successivi alla notifica del titolo ([15]).

Come rilevato dalla Suprema Corte ([16]), si tratta un procedimento speciale interamente stragiudiziale, il cui atto iniziale compendia in sé un ordine di pagamento che è anche un atto di pignoramento che produce gli effetti conservativi ordinari del pignoramento.

La Corte costituzionale ha a suo tempo esaminato la legittimità di tale istituto dell’esecuzione forzata tributaria ([17]), considerandolo una forma speciale di pignoramento che non comporta disparità di trattamento tra i debitori esecutati, sia perché questi sono portatori di un interesse di “mero fatto” rispetto all’utilizzo delle varie modalità (più o meno garantiste), sia perché gli esecutati possono in ogni caso proporre le opposizioni all’esecuzione o agli atti esecutivi di cui al d.p.r. n. 602 del 1973, sia infine perché non sussiste “un principio costituzionalmente rilevante di necessaria uniformità di regole processuali.

Anche la Corte di cassazione ha avallato la legittimità della sostituzione della citazione a comparire (o a rendere dichiarazione) con l’ordine stesso che qui si realizza, e ciò in considerazione della preminenza dell’esigenza di assicurare la continuità e la regolarità della riscossione delle entrate tributarie ([18]). In tale configurazione, l’ordine di pagamento non è tanto un atto preordinato all’espropriazione, ma, essendo anche un pignoramento in forma speciale, è esso stesso atto iniziale di una procedura esecutiva esattoriale ([19]).

La norma peraltro neanche prevede espressamente che tra i destinatari della notifica dell’ordine di pagamento vi sia il debitore: di questa circostanza non si è occupata la Corte costituzionale nella richiamata ordinanza n. 393/2008, ma proprio al fine di salvaguardare la legittimità costituzionale della procedura “semplificata” nei termini prospettati dalla Consulta – in particolare, la possibilità di proporre le opposizioni – la Corte di cassazione ha ritenuto che un’interpretazione costituzionalmente orientata impone che il destinatario della notificazione dell’ordine di pagamento debba essere anche il debitore esecutato.

Per quanto riguarda gli effetti del pignoramento presso terzi, rileva peraltro la Corte di cassazione ([20]) che «qualora l’ordine di pagamento sia spontaneamente adempiuto dal terzo, i suoi effetti siano equiparabili a quelli dell’(esecuzione dell’)ordinanza di assegnazione ai sensi dell’art. 553 cod. proc. civ.». In particolare, prosegue la Corte, «il pagamento da parte del terzo pignorato completa la vicenda espropriativa, determinando non solo e non tanto il trasferimento del diritto di credito dal debitore esecutato all’agente della riscossione precedente, con l’estinzione del credito del terzo pignorato nei confronti dell’esecutato, quanto piuttosto l’immediato effetto satisfattivo che consegue alla riscossione delle somme dovute». In altri termini, «il procedimento speciale dell’art. 72-bis del d.p.r. n. 602 del 1973 inizia con la notificazione dell’ordine di pagamento diretto e si completa con il pagamento da parte del terzo», il quale «estingue sia il debito di quest’ultimo che il debito del debitore esecutato, tenendo luogo dell’assegnazione del credito pignorato». In tale prospettiva, «il primo pagamento da parte del terzo si pone come comportamento concludente atto a sostituire l’accertamento del credito ed a concludere la fattispecie espropriativa, con efficacia satisfattiva immediata quanto agli importi corrisposti e salvo esazione per le somme ancora dovute alle rispettive scadenze». Anche «quanto ai crediti non immediatamente esigibili, è da escludere che, in attesa dei pagamenti successivi, si abbia l’effetto di perpetuare la durata del procedimento esecutivo speciale. Dopo il primo pagamento, permane la legittimazione dell’agente della riscossione a pretendere detti pagamenti; siffatta legittimazione esclude azioni esecutive concorrenti di altri debitori sulle medesime somme fino a concorrenza del credito per il quale è stato intimato l’ordine di pagamento».

Nei termini indicati, dunque, il pignoramento “ipersemplificato” non presenterebbe in sé profili di illegittimità costituzionale; ciò che, unitamente all’inesistenza di “vuoti di tutela” per via della impugnabilità del “pignoramento” (e con esso, o anche solamente, della cartella e del ruolo non notificati), dovrebbe far concludere per la legittimità costituzionale dell’art. 19, co. 3, d.p.r. n. 602/1973 anche ove letto alla luce della speciale ed accelerata procedura espropriativa stragiudiziale prevista dagli artt. 72 e 72-bis, d.p.r. n. 602/1973 ([21]).

Sennonché, pare a chi scrive che la questione sia ben più problematica a livello CEDU, ergo costituzionale, perché la tutela apprestata e sopra succintamente descritta, è in realtà più “sulla carta” che “effettiva”, finendo sostanzialmente per risolversi in un solve et repete, e ciò una volta che si considerino congiuntamente i seguenti elementi:

– scopo della novella è esclusivamente di contrastare impugnazioni “pretestuose”, ammettendo pertanto che vi siano anche impugnazioni non pretestuose;

– il “pignoramento” presso terzi è il primo atto di cui il contribuente, cui la cartella non sia stata notificata (e salvo intimazione di pagamento decorso l’anno), viene a conoscenza;

– con tale pignoramento il creditore Fisco procede “a colpo sicuro”, avendo piena conoscenza dei rapporti finanziari intrattenuti (tramite l’accesso all’anagrafe dei conti) e dei clienti del debitore (per via delle varie comunicazioni e dichiarazioni a tal fine previste);

– è persino ovvio che il creditore Fisco sceglierà di avvalersi della procedura iper-semplificata ed interamente stragiudiziale di cui ai citati artt. 72 o 72-bis anziché ricorrere alle ben più farraginose e lente ipotesi di espropriazione mobiliare o immobiliare, peraltro oggetto in questi ultimi anni di un sensibile innalzamento del livello delle relative tutele, in netta controtendenza rispetto alle indicate procedure ipersemplificate;

– il pignoramento presso terzi può essere contemporaneamente effettuato presso più debitori e per il medesimo importo, con una “moltiplicazione” della medesima pretesa;

– la finestra temporale massima per pagare è di 60 giorni – coincidente con il termine per proporre ricorso – ma il terzo debitore potrebbe pagare ben prima (per i fitti, il termine è di 15 giorni);

– con tale pagamento, il procedimento esattoriale viene definito positivamente, sicché l’esecuzione non può più essere sospesa, perché appunto già conclusa;

– le Commissioni tributarie decidono allo stato attuale circa un terzo delle istanze di sospensiva proposte, di cui la metà oltre 180 giorni.

Nella prospettiva CEDU – segnatamente, sia dell’art. 1 del Primo Protocollo addizionale sulla tutela della propria, sia dell’art. 6 CEDU sul giusto processo ([22]) – la misura adottata non è pertanto “proporzionale” – poiché basata esclusivamente sulla volontà di contrastare impugnazioni “pretestuose”, e così “gettando via il bambino con l’acqua sporca”, quando si sarebbero invece potute adottare scelte “mirate” finalizzate a punire le sole impugnazioni pretestuose; e restringe il diritto all’accesso ad un tribunale spettante all’individuo in maniera  a tal punto che il diritto risulta compromesso nella sua stessa “sostanza”, traducendosi di fatto in un solve et repete ([23]).

Se, peraltro, di fronte alla Corte costituzionale vicende quali la scelta (come detto, ormai ovvia) del concessionario sullo strumento attraverso cui procedere al pignoramento o i tempi della giustizia costituiscono mere questioni di fatto, la Corte EDU attribuisce al contrario rilevanza anche a quelle situazioni pregiudizievoli che abbiano a verificarsi proprio per effetto di situazioni “di fatto” a dispetto di una normativa in sé formalmente irreprensibile. È sufficiente pensare al caso Buffalo, dove la Corte ha respinto l’eccezione del governo italiano circa la violazione della regola sul previo esaurimento dei ricorsi interni proprio sulla base dei tempi effettivi del rimborso dei tributi ([24]).

Si tratta, peraltro, di un’esigenza – quella di evitare che il primo atto notificato sia quello del pignoramento – che interessa anche i debitori solidali e che è alla base della soluzione adottata dalla nota sentenza delle Sezioni Unite n. 28709/2021 relativa al momento in cui il socio di società di persone deve eccepire il beneficium excussionis ([25]).

In ogni caso, la recente Corte cost. n. 87/2022, relativa all’illegittimità costituzionale ex art. 3 Cost. della previsione di inefficacia delle procedure esecutive per il pignoramento immobiliare, apre, proprio nella prospettiva appena indicata, un ulteriore spiraglio a livello costituzionale, poiché pur riguardando essa la posizione del creditore procedente, valorizza l’irragionevole “bilanciamento” dei diritti coinvolti in danno del “creditore procedente”; principio che qui opererebbe, evidentemente, “a parti invertite”, non potendosi ritenere che la tutela dell’interesse erariale possa spingersi ad un punto tale da mettere il debitore dinanzi al “fatto compiuto” dell’avvenuto pignoramento e dell’adempimento collaborativo del terzo debitore in un lasso temporale che, nella migliore delle ipotesi, coincide con quello per proporre ricorso.

 

4.2. Le ipotesi predeterminate di impugnazione anticipata.

Se, dunque, la giurisprudenza costituzionale offre argomenti, ancorché in parte messi in crisi dalla progressiva divaricazione da allora attuatasi in termini di garanzie tra le diverse procedure esecutive di cui il Fisco dispone, a favore della costituzionalità della tutela differita al momento del pignoramento (salvo per quanto attiene ai profili dell’intrinseca irragionevolezza e a quelli CEDU appena rilevati), a conclusioni più stringenti deve pervenirsi per quanto riguarda le ipotesi “predeterminate” di impugnazione anticipata.

Qui le questioni sono due:

a)la prima, se le ipotesi “tipizzate” di interesse attuale e concreto debbano essere estese, con una sentenza additiva, ad ipotesi che presentino un profilo di “omogeneità” rispetto ad esse;

b)la seconda, se la novella generi “vuoti di tutela”, conseguenti alla circostanza che non vi sarà mai un successivo atto che consenta di impugnare, indirettamente, anche la cartella (e, per il tramite di essa, il ruolo) non notificata.

Per quanto riguarda il primo profilo, il legislatore della novella riconosce che, a certe condizioni, vi sia un interesse attuale e concreto del contribuente tale da “anticipare” la tutela dinanzi ad atti non notificati, ma lo limita (rectius, seleziona, fra gli interessi concreti e attuali astrattamente configurabili, solo quelli relativi) a quei soli debitori che operino con la Pubblica amministrazione, vuoi perché debbano partecipare ad una gara di appalto dalla quale potrebbero risultare esclusi per effetto di pendenze fiscali, vuoi perché debbano ricevere un pagamento incorrendo nelle “verifiche” di cui all’art. 48-bis, d.p.r. n. 602/1973, vuoi infine perché possano perdere un non meglio precisato “beneficio” nei rapporti con una pubblica amministrazione.

Sennonché, situazioni “omogenee” ben possono verificarsi per quei debitori che operino con controparti che non siano la Pubblica Amministrazione ([26]).

Quanto alla possibile esclusione da un appalto pubblico, una grave situazione di pendenze fiscali può determinare l’esclusione anche da un qualsiasi contratto, anche di appalto, in regime privatistico. L’avvenuta inclusione dei reati tributari tra i reati-presupposto del d.lgs. n. 231/2001 spinge, infatti, anche i contraenti privati – spesso, le grandi società multinazionali – ad una attenta verifica circa le pendenze fiscali delle potenziali controparti, che potrebbero pertanto essere escluse da qualsiasi contrattualizzazione (ad es., per non incorrere in forme di responsabilità IVA per insufficiente “diligenza” in presenza di operazioni soggettivamente inesistenti).

Quanto alle possibili falcidie dei pagamenti da ricevere, non si vede anche qui per quale motivo il contribuente che abbia rapporti solo con controparti “private”, debba necessariamente subire il pignoramento presso terzi, senza possibilità di attivarsi in tempo utile per prevenirlo. L’interesse alla preservazione dell’integrità patrimoniale non può dipendere dalla natura del debitore, pubblico o privato che sia.

Quanto infine alla possibile perdita di benefici, anche qui le ipotesi non mancano: si pensi, ad esempio, alla possibile mancata concessione, alla riduzione e/o alla revoca di finanziamenti bancari; oppure agli effetti ostativi dei debiti fiscali sulla circolazione delle aziende, le cui vicende risulterebbero negativamente influenzate, in termini di prezzo e/o di garanzie, dalle pendenze risultanti dall’estratto di ruolo o da altro documento quale la certificazione di cui all’art. 14, d.lgs. n. 472/1997. Ma anche sul fronte penale potrebbe sussistere un interesse all’immediata rimozione delle pendenze fiscali, ove si consideri che il reato di sottrazione fraudolenta al pagamento del tributo richiede un mero credito dell’Amministrazione finanziaria suscettibile di essere azionato coattivamente ([27]).

Per quanto riguarda, invece, il possibile vuoto di tutela, giova approfondire l’ipotesi “fallimentare” prospettata dall’ordinanza di remissione.

A tal proposito è noto come, successivamente alla dichiarazione di fallimento, alla presentazione di una domanda di ammissione alla procedura di concordato preventivo ovvero di omologa di un accordo di ristrutturazione dei debiti sorga il divieto per i creditori di avviare o proseguire azioni cautelari o esecutive individuali ex art. 51 L.F.

Ciò è consustanziale alla realizzazione, come limpidamente ricordato anche in tempi recenti dalla Corte di Cassazione, dell’esecuzione collettiva (che viene ipso iure sostituita a quella individuale) sui debiti dell’imprenditore.

E’ altrettanto noto come, per giurisprudenza pacifica ([28]), ai fini dell’ammissione al fallimento non sia necessaria la notifica del ruolo e della relativa cartella di pagamento, ciò potendo avvenire per effetto della presentazione del mero estratto di ruolo. Stesso dicasi sia per il concordato preventivo sia per gli accordi di ristrutturazione, ove manca geneticamente una fase di verifica del passivo e la precisazione del credito è ivi operata esclusivamente al fine della formazione delle classi e per l’attribuzione del diritto di voto.

Ante riforma lo strumento di reazione riconosciuto a fronte di pretese illegittime avanzate dall’Amministrazione finanziaria era rappresentato dalla possibilità per il curatore, nel caso di fallimento, ovvero del contribuente, nel caso di concordato preventivo e accordi di ristrutturazione, ovvero ancora anche per il fallimento, ma nella limitata ipotesi in cui il curatore fosse rimasto inerte, di impugnare il ruolo e la cartella di pagamento conosciuti per effetto dell’estratto di ruolo.

Maggiormente nel dettaglio e per quanto concerne il fallimento, è noto come in ragione dei limiti esterni della giurisdizione tributaria ex art. 2 d.lgs. n. 546/1992 è sempre stata recisamente negata la c.d. vis attractiva del fallimento, con ciò intendendosi la giurisdizione esclusiva del tribunale fallimentare a conoscere dell’esistenza e consistenza del credito in sede di insinuazione al passivo nel caso di crediti di natura tributaria.

Per ciò che, a fronte di contestazioni in ordine all’esistenza del credito tributario riportato nell’estratto di ruolo, il curatore o il debitore fallito avevano onere di impugnare la cartella e/o il ruolo dinanzi al giudice tributario in quanto unico giudice munito di giurisdizione.

In attesa della pronuncia, il giudice fallimentare avrebbe dovuto ammettere il credito con riserva, da sciogliersi all’esito del giudizio tributario incardinato.

Sicché, a fronte della presentazione dell’estratto di ruolo, è certamente vero che il curatore aveva (come ha tutt’ora) il potere di richiedere gli elementi giustificativi del titolo ma, nel caso in cui intenda contestare la pretesa dovrebbe procedere all’impugnazione della cartella, circostanza questa di fatto oggi preclusa dal testo della novella in commento.

Detto altrimenti, a fronte della presentazione dell’estratto di ruolo ai fini dell’ammissione al passivo, nel caso in cui il curatore rilevi l’omessa notifica della cartella entro il termine decadenziale ex art. 25 d.P.R. n. 602/1973 ovvero altre ragioni di infondatezza della pretesa, non potrà limitarsi a rifiutare l’ammissione del credito, né la questione potrà essere risolta in sede di accertamento dello stato passivo, dovendo al contrario procedere all’impugnazione dell’atto (rectius degli atti) dinanzi al giudice tributario e, frattanto, il giudice fallimentare ammettere con riserva il credito.

Sostanzialmente identico il quadro fattuale che si presentava per le altre procedure concorsuali (id est concordato preventivo e accordi di ristrutturazione) in cui il debitore era onerato della relativa impugnazione (realizzando la procedura di concordato e quella di accordi di ristrutturazione uno spossessamento c.d. attenuato o addirittura assente) dinanzi al giudice tributario territorialmente competente.

In un simile contesto, appare evidente la portata dirompente della modifica introdotta.

Ed infatti:

i)per un verso, è geneticamente impossibile un atto successivo alla cartella che possa assolvere la funzione “recuperatoria” della tutela, ciò in virtù dell’operare del blocco delle azioni esecutive e cautelari tipico di tutte le procedure concorsuali. Ed infatti, è normativamente escluso, per via del blocco sopra citato, che successivamente alla cartella venga notificato un atto esecutivo (id est il pignoramento), in quanto l’azione esecutiva individuale è sostituita ipso iure da quella collettiva;

ii) per altro verso, l’impossibilità per curatore o il debitore di contestare la pretesa erariale avanzata se non attraverso l’impugnazione del ruolo e della cartella dinanzi al giudice tributario. Impugnazione, detta ultima, oggi preclusa dalla novella legislativa.

Ciò comporta, ad ogni evidenzia, un totale vuoto di tutela per il debitore, per la procedura e per gli altri creditori i quali, come è ovvio, hanno interesse a che il passivo sia formato solo da crediti effettivamente esistenti dovendo poi fra questi dividersi l’attivo realizzato.

In concreto, per effetto della novella ben potrebbe darsi il caso di un estratto di ruolo radicalmente infondato e con cifre astronomiche di cui l’Amministrazione richieda l’ammissione al passivo della procedura.

In una simile evenienza, né il curatore, né il contribuente né, tantomeno il giudice fallimentare, disporrebbero di alcun valido strumento per poter contestare la pretesa posto che, quanto ai primi due, è normativamente preclusa l’impugnazione, senza che però possa mai darsi la notifica dell’atto successivo con funzione recuperatoria (id est il pignoramento). Quanto al terzo, un suo intervento è impedito dalla stessa conformazione dei limiti della sua giurisdizione, potendo lo stesso conoscere della relativa questione solo in presenza di eventi estintivi o modificativi avvenuti successivamente alla notifica (o alla presunta notifica) della cartella di pagamento.

Sicché, risultano più che confermati i dubbi acutamente sollevati dall’ordinanza di remissione, in cui il collegio remittente ha correttamente rilevato il totale vuoto di tutela, non altrimenti colmabile, che per tale via si viene a realizzare ([29])

A fronte di tali criticità parrebbe, quindi, imporsi una scelta di campo:

i) o vengono ridisegnati i confini della giurisdizione tributaria nel caso di procedure concorsuali, riconoscendo la giurisdizione del giudice fallimentare a prescindere dalla natura del credito e dalla tipologia di vizio lamentato. Soluzione, questa, che risolverebbe i profili del fallimento, ma non quelli relativi alle altre procedure concorsuali;

ii) oppure si rende indispensabile ampliare il novero delle ipotesi di impugnazione anticipata contemplate dalla novella ivi introducendo, quantomeno, anche l’ipotesi in cui il debitore sia stato dichiarato fallito o altrimenti soggetto a procedure concorsuali.

 5. Conclusioni.

In conclusione, la novella presenta rilevanti dubbi di costituzionalità, che interessano sia il generale istituto della impugnazione differita ove letta unitamente alle procedure stragiudiziali ipersemplificate di pignoramento presso terzi, sia le ipotesi predeterminate di possibile tutela anticipata, vuoi in termini di omogeneità, vuoi in termini di vuoti di tutela.

Il principio della necessaria rilevanza nel giudizio a quo ai fini della questione di legittimità costituzionali non consentirà certamente alle Sezioni Unite di aprire tutti questi fronti di indagine, che anzi potrebbero tranquillamente rimanere del tutto inesplorati semplicemente ammettendo, come un’interpretazione costituzionalmente orientata auspicherebbe, l’inapplicabilità nel giudizio a quo della novella legislativa.

Certo, si preannuncia per il futuro una lunga battaglia per riportare la tutela del contribuente sui corretti binari.

(*) Testo dell’intervento tenuto al Seminario di studi su “Estratto di ruolo e sua impugnabilità, prima e dopo il comma 4-bis dell’articolo 12 del d.P.R. n. 602/1973. La parola alle Sezioni Unite”, Struttura di formazione decentrata della Corte di cassazione, 7 aprile 2022. Il presente saggio è destinato alla Rassegna dell’esecuzione forzata.

([1]) «Una lettura costituzionalmente orientata dell’ultima parte del D.Lgs. n. 546 citato, art. 19, comma 3, (non esclusa dal tenore letterale del testo) impone pertanto di ritenere che l’impugnabilità dell’atto precedente non notificato unitamente all’atto successivo notificato ivi prevista non costituisca l’unica possibilità di far valere l’invalidità della notifica di un atto del quale il destinatario sia comunque legittimamente venuto a conoscenza e pertanto non escluda la facoltà del medesimo di far valere, appena avutane conoscenza, la suddetta invalidità che, impedendo la conoscenza dell’atto e quindi la relativa impugnazione, ha prodotto l’avanzamento del procedimento di imposizione e riscossione, con relativo interesse del contribuente a contrastarlo il più tempestivamente possibile, specie nell’ipotesi in cui il danno potrebbe divenire in certa misura non più reversibile se non in termini risarcitori».

([2]) «Una diversa lettura della norma in esame (nel senso che l’impugnazione di un atto non notificato possa avvenire sempre e soltanto unitamente all’impugnazione di un atto successivo notificato) comporterebbe infatti una abnorme ed ingiustificata disparità tra i soggetti del rapporto tributario. E’ infatti da considerare che mentre le notifiche degli atti processuali vengono valutate immediatamente dal giudice nel processo e, se non valide e tempestive, non producono alcun effetto in danno del destinatario, con riguardo agli atti impositivi l’invalidità delle relative notifiche produce come unico effetto immediato (non l’intervento del giudice ma) l’impossibilità per il destinatario di conoscere l’atto e quindi di promuovere il controllo giurisdizionale sul medesimo, e non interrompe quindi (ma rende anzi più “fluido”, in mancanza di contestazioni) il procedimento di imposizione e riscossione avviato dall’amministrazione, procedimento che potrebbe pertanto proseguire indisturbato fino alla sua conclusione attraverso il compimento dell’esecuzione senza che il contribuente abbia avuto mai modo di contestare la pretesa attraverso una impugnazione, e ciò non per fatto al medesimo contribuente addebitabile, bensì in ragione della invalidità di notifiche delle quali è onerata l’amministrazione e che sono nella sua piena determinazione sia con riguardo ai tempi di intervento sia con riguardo alle relative modalità (ad esempio indicazione di nominativi e recapiti) sia con riguardo alla valutazione della espletata attività di notificazione (in relazione al successivo controllo del buon esito della medesima ed alle determinazioni circa la necessità o meno di riprendere il procedimento notificatorio)».

([3]) «In simile situazione, la possibilità per il contribuente di conoscere legittimamente attraverso il c.d. estratto di ruolo le iscrizioni a proprio carico e l’eventuale emissione e notificazione di cartelle potrebbe rappresentare un “correttivo” idoneo a bilanciare il rapporto sperequato tra amministrazione e contribuente soltanto se la conoscenza – attraverso l’estratto di ruolo – di un atto che il contribuente avrebbe avuto il diritto di impugnare (e che non è stato impugnato in quanto non conosciuto perché malamente notificato) ne consentisse l’immediata impugnazione, non certo se al contribuente – che a causa dell’invalidità di una notifica della quale era onerata l’amministrazione sia stato espropriato del proprio diritto di accedere alla tutela giurisdizionale – si continui a negare tale accesso, subordinandolo alla notifica di un ulteriore atto da parte dell’amministrazione, senza considerare che: in alcuni casi potrebbe anche non esservi un ulteriore atto prima di procedere ad esecuzione forzata sulla base del ruolo; la possibilità di accesso alla tutela giurisdizionale da parte del contribuente sarebbe ancora una volta rimessa alla determinazioni dell’amministrazione circa i modi e i tempi della notifica dell’eventuale atto successivo; nel frattempo aumenterebbe per il contribuente il pregiudizio connesso alla iscrizione in un registro di pubblici debitori nei confronti dei quali è stato avviato un procedimento di esecuzione coatta; tale pregiudizio, nonché quello derivante da un eventuale completamento della esecuzione senza possibilità per il contribuente di far valere le proprie ragioni dinanzi ad un giudice, potrebbero essere eventualmente fatti valere poi solo coi tempi e i modi di un’azione risarcitoria nei confronti dell’amministrazione».

([4]) «Per altro verso, la possibilità che il contribuente faccia valere immediatamente le proprie ragioni in relazione ad un atto non (validamente) notificatogli, senza bisogno di attendere la notifica di altro atto successivo (che potrebbe essere a sua volta malamente notificato) è funzionale anche al buon andamento della pubblica amministrazione, perché di certo contribuisce ad evitare i costi di una procedura esecutiva male instaurata, la produzione e l’aumento di danni da risarcire al contribuente, i rischi di decadenza dell’amministrazione in ragione di ripetute notifiche non andate a buon fine».

([5]) «Né può ritenersi che la riconosciuta impugnabilità del ruolo e della cartella non (validamente) notificati dei quali il contribuente sia venuto a conoscenza tramite l’estratto di ruolo espongano ai rischi di dilatazione del contenzioso e rallentamento dell’azione di prelievo, come da taluno paventato. In proposito è infatti appena il caso di rilevare che l’impugnazione della cartella per mancanza di (valida) notificazione proposta non unitamente alla impugnazione dell’atto successivo notificato non comporta un aggravio del contenzioso se si considera che l’impugnazione della cartella, ancorché “ritardata”, interverrebbe in ogni caso al momento della notifica dell’atto successivo, mentre la proposizione “anticipata” di essa potrebbe evitare l’emissione e la notifica (quindi l’impugnazione) dell’atto successivo e perciò indurre un possibile effetto deflativo. Tanto premesso, è però indubbio che anche un eventuale (modesto) incremento del contenzioso non potrebbe giustificare una compressione del diritto alla tutela giurisdizionale consistente nel posticipare la possibilità di accesso ad essa ad un momento successivo al sorgere dell’interesse ad agire e perciò ad un momento in cui è possibile che alcuni effetti lesivi dell’atto si siano già prodotti. E’ infine da escludere che dalla impugnabilità di un atto nel quale risulti esternata una ben definita pretesa tributaria possa derivare un “rallentamento” dell’azione di prelievo, che non sia quello strettamente (e legittimamente) derivante dall’interesse e dal diritto costituzionalmente presidiato del contribuente di contrastare la possibilità di un prelievo illegittimo, dovendo rilevarsi che posticipare il momento in cui il contribuente può far valere l’illegittimità della pretesa non serve a “sveltire” l’azione di prelievo ma solo ad aumentare il danno derivante da azioni esecutive in ipotesi portate avanti sulla base di pretese illegittime».

([6]) Per un inquadramento complessivo dell’intervento legislativo, v. F. RASI, Il “canto di natale” del legislatore: la non impugnabilità dell’estratto di ruolo, in Giustizia Insieme, 3 febbraio 2022.

([7]) Cfr. C. GLENDI, Alle SS.UU. i limiti di impugnazione di cartelle senza valida notifica risultanti da estratti di ruolo, in GT, 2022, p. 289 ss., il quale osserva che la proposta “Ruffini” faceva riferimento all’impugnazione dell’estratto di ruolo per ammetterla nei medesimi casi in cui adesso è ammessa l’impugnazione diretta di ruolo e cartella, così di fatto introducendo un nuovo atto impugnabile al catalogo normativo.

([8]) A. CARINCI, Note sparse sulla novella che ha introdotto la non impugnabilità dell’estratto di ruolo nonché della cartella di pagamento e del ruolo per vizio di notifica, in Riv. tel. dir. trib., 12 gennaio 2022.

([9]) Cass., SS.UU., n. 7822/2020; Corte cost., n. 114/2018.

([10]) Là si lamentava che l’art. 57, d.p.r. n. 602/1972 – prevedendo l’inammissibilità delle opposizioni all’esecuzione ex art. 615 cod. proc. civ., fatta eccezione per quelle concernenti la pignorabilità dei beni – avrebbe impedito al giudice di pronunziarsi sulla fondatezza dell’opposizione proposta dalla ricorrente, pur in presenza di elementi di fatto e di diritto che avrebbero indotto a ravvisarne l’indubbia fondatezza sostanziale e processuale. Tale disposizione avrebbe violato agli artt. 3, 24, 111 e 113 Cost. incidendo in senso limitativo sul diritto di difesa del contribuente e sui mezzi di tutela di quest’ultimo contro taluni atti dell’esecuzione in materia tributaria. Infatti l’art. 57 avrebbe impedito al debitore opponente la proponibilità dell’opposizione all’esecuzione, che è ammissibile solo per far valere l’impignorabilità dei beni, non anche, in tesi, per rilevare l’illegittimità dell’esecuzione o la carenza dei presupposti dell’esecuzione, costringendo il contribuente a subire in ogni caso l’esecuzione, ancorché ingiusta, con la sola possibilità di presentare ex post una richiesta di rimborso di quanto ingiustamente percetto dall’amministrazione finanziaria o dal suo concessionario per la riscossione, ovvero di agire per il risarcimento del danno. Sul punto, sia consentito rinviare a G. MELIS, F. RASI, Giurisdizione e processo esecutivo in materia tributaria: finalmente tutto risolto?, in Rivista dell’esecuzione forzata, 2018, p. 679 ss.

([11]) A tale proposito, la Corte ricorda che «nella precedente normativa sul contenzioso e sulla riscossione, in caso di controversia tributaria promossa avverso il ruolo dal contribuente che contestasse il diritto dell’amministrazione finanziaria di procedere a riscossione esattoriale, solo l’intendente di finanza – organo della stessa amministrazione che aveva attivato la procedura di riscossione − poteva adottare il provvedimento di sospensione dell’esecuzione (art. 39 d.P.R. n. 602 del 1973). Ricorrente era l’affermazione in giurisprudenza, anche recente (ex plurimis, Cassazione civile, sentenza 18 ottobre 2013, n. 25855), secondo cui, con riferimento al regime dell’esecuzione esattoriale precedente alla riforma del 1999, l’art. 54 citato, nell’escludere l’ammissibilità delle opposizioni sia all’esecuzione che agli atti esecutivi, configurava un’ipotesi di improponibilità assoluta della domanda per carenza, nell’ordinamento, di una norma che riconoscesse e tutelasse la posizione giuridica di chi intendeva opporsi all’esecuzione o agli atti esecutivi. In questa situazione la tutela del contribuente era limitata e, di fatto, era prevalentemente successiva alla riscossione stessa dal momento che il medesimo art. 54, al terzo comma, prevedeva che il contribuente, che si fosse ritenuto leso dall’esecuzione esattoriale, poteva agire contro l’esattore dopo il compimento della esecuzione stessa domandando il risarcimento dei danni per aver subito un’esecuzione illegittima. Sull’assunto che ciò identificasse un meccanismo di solve et repete, la disposizione fu investita da censure di illegittimità costituzionale non dissimili da quelle che avevano riguardato l’art. 6 della legge 20 marzo 1865, n. 2248, recante «Legge sul contenzioso amministrativo (All. E)»; disposizione quest’ultima che, non solo condizionava la tutela giurisdizionale del contribuente alla pubblicazione del ruolo e all’iscrizione a ruolo dell’imposta (primo comma), ma anche prevedeva (al secondo comma) che gli atti d’opposizione per essere ammissibili in giudizio dovessero essere accompagnati dal «certificato di pagamento dell’imposta», sicché l’onere del pagamento del tributo costituiva, per il contribuente, presupposto imprescindibile per accedere alla tutela giurisdizionale. Questa Corte, ritenendo violato il diritto alla tutela giurisdizionale, ha dichiarato l’illegittimità costituzionale dell’uno e dell’altro comma di tale disposizione (rispettivamente: sentenze n. 125 del 1969 e n. 21 del 1961). In realtà però – osserva la Corte – nell’art. 54 citato non era rinvenibile una vera e propria clausola di solve et repete perché formalmente la tutela giurisdizionale diretta c’era, seppur innanzi al giudice amministrativo e condizionata al previo esperimento del ricorso all’intendente di finanza. Questa Corte ha quindi ritenuto non fondata la questione di legittimità costituzionale dell’art. 54 in riferimento, in particolare, agli artt. 24 e 113 Cost. (sentenza n. 63 del 1982)».

([12]) Per quanto poi riguarda l’interesse fiscale, la Corte precisa che “La pur marcata peculiarità dei crediti tributari, che può sì giovarsi di una disciplina di favore per l’amministrazione fiscale, come ritenuto da questa Corte (da ultimo, sentenza n. 90 del 2018), e che è a fondamento della speciale procedura di riscossione coattiva tributaria rispetto a quella ordinaria di espropriazione forzata, non è però tale da giustificare che, nelle ipotesi in cui il contribuente contesti il diritto di procedere a riscossione coattiva e sussista la giurisdizione del giudice ordinario, non vi sia una risposta di giustizia se non dopo la chiusura della procedura di riscossione ed in termini meramente risarcitori”. A tale fine, aggiunge la Corte, “può richiamarsi in proposito la giurisprudenza di questa Corte che ha ritenuto illegittimo il differimento della tutela giurisdizionale solo dopo l’adempimento dell’obbligazione tributaria secondo il criterio del solve et repete (sentenze n. 45 del 1962 e n. 21 e n. 79 del 1961). La pienezza della garanzia giurisdizionale è altresì a fondamento della dichiarazione di illegittimità costituzionale di una disciplina di settore nella parte in cui, rinviando alle norme previste per la riscossione delle imposte dirette, impediva al debitore esecutato di proporre opposizione all’esecuzione dinanzi all’autorità giudiziaria ordinaria (sentenza n. 239 del 1997). Più in generale vi è che la possibilità di attivare il sindacato del giudice su atti immediatamente lesivi appartiene al diritto, inviolabile e quindi fondamentale, di agire in giudizio per la tutela dei propri diritti e interessi legittimi (art. 24 Cost.), senza che contro gli atti della pubblica amministrazione la tutela giurisdizionale possa essere esclusa o limitata a particolari mezzi di impugnazione o per determinate categorie di atti (art. 113 Cost.)».

([13]) «Priva di fondamento è anche la censura di violazione del principio di uguaglianza basata sull’assunto che il legislatore, nell’introdurre il regime della decadenza, anziché quello della prescrizione ordinaria previsto per il risarcimento del danno derivante dalla lesione di diritti soggettivi, avrebbe disciplinato in modo differente situazioni soggettive sostanzialmente analoghe ed ugualmente meritevoli di tutela. La necessità che davanti al giudice amministrativo sia assicurata al cittadino la piena tutela, anche risarcitoria, avverso l’illegittimo esercizio della funzione pubblica (sentenze n. 191 del 2006 e n. 204 del 2004) non fa scaturire, come inevitabile corollario, che detta tutela debba essere del tutto analoga all’azione risarcitoria del danno da lesione di diritti soggettivi. È evidente, infatti, che le due situazioni giuridiche soggettive poste in comparazione sono differenti: entrambe sono meritevoli di tutela, ma non necessariamente della stessa tutela. Dalla non omogeneità delle situazioni giuridiche soggettive poste a raffronto discende, secondo la costante giurisprudenza di questa Corte, l’infondatezza della censura di violazione del principio di uguaglianza (ex plurimis, sentenze n. 43 del 2017, n. 155 del 2014, n. 108 del 2006, n. 340 e n. 136 del 2004)».

([14]) Cfr. R. GIORDANO, F. BARTOLINI, R. SUCCIO, La riscossione dei tributi, Milano, 2021, p. 347 ss.; A. PERSIANI, La riscossione e il rimborso, in G. MELIS, Manuale di diritto tributario, 3° ed., Torino, 2021, p. 476 ss.

([15]) Cassazione, SS.UU., n. 7822/2020.

([16]) Cass., n. 2857 del 13.12.2015.

([17]) Corte cost., Ord. n. 393/2008.

([18]) Cass., n. 20294/2011.

([19]) Cass., n. 20294/2011; Cass., n. 2857/2015.

([20]) Cass., n. 2857/2015.

([21]) La difesa erariale, nella vicenda oggetto di Corte cost. n. 393/2008, aveva peraltro rilevato «che […] all’esito del giudizio di cognizione risulterà debitore il concessionario (che sarà, di regola, tenuto anche al risarcimento del danno) in luogo dell’originario debitor debitoris», cui conseguirebbe «una maggiore tutela di fatto della posizione del debitore esecutato, in ragione della «istituzionale solvibilità del creditore erariale, che elimina in radice […] il rischio di ripetizione delle somme che, eventualmente, dovessero risultare riscosse sine titulo e di quelle conseguentemente dovute a titolo risarcitorio». Questa affermazione deve tuttavia coordinarsi con l’art. 61, d.p.r. n. 602/1973, secondo cui «Salvo quanto previsto dall’articolo 48, comma 1, il procedimento di espropriazione si estingue se il debitore o un terzo, in qualunque momento anteriore alla vendita, paga all’ufficiale della riscossione la somma portata dal ruolo, i relativi accessori e le spese, ovvero gli esibisce la prova dell’avvenuto pagamento». Va peraltro rilevato che nel caso che ci occupa l’oggetto del processo riguarda il ruolo e le cartelle, sicché esso sopravvive certamente all’avvenuto pagamento. Rileva pertanto G. MARINI, Blocco dei crediti, ordine di pagamento al fisco ed effettività della tutela giurisdizionale, in AA.VV. (a cura di C. Glendi e V. Uckmar), La concentrazione della riscossione nell’accertamento, Padova, 2011, p. 536, che tutte le volte in cui il terzo abbia già corrisposto al concessionario la somma richiesta, il processo esecutivo dovrà considerarsi chiuso ai sensi dell’art. 61, con la conseguenza che il giudice dell’esecuzione non potrà più provvedere (né, d’altronde, avrebbe motivo di provvedere (né, d’altronde, avrebbe motivo di provvedere) in ordine all’istanza di sospensione eventualmente proposta.

([22]) Sul piano del giusto processo, pur avendo la Corte EDU originariamente escluso l’applicazione delle relative garanzie al processo tributario (12 luglio 2001, Ferrazzini), con il tempo si sono creati i presupposti per una opposta soluzione. In un primo tempo, infatti, l’ampia nozione di sanzioni “sostanzialmente penali” elaborata dalla Corte (8 giugno 1976, Engel), comprensiva anche di quelle amministrative tributarie, ha consentito di estendere a queste ultime le garanzie del processo penale; in un secondo tempo, poi, l’af­fermazione secondo cui tali garanzie devono trovare applicazione anche al tributo quando gli elementi del giudizio relativi alle sanzioni e alla ripresa fiscale siano ineludibilmente connessi tra loro (10 novembre 2020, causa n. 49812/09, Vegotex), consente adesso di estendere tali garanzie all’intero processo tributario. Si passa dunque non più dalla materia “civile”, ma dalla materia “penale”. Si legge in particolare in tale sentenza quanto segue: “49. La applicabilità della parte penale dell’art. 6 § 1 della Convenzione non è in quanto tale contestata dal Governo.  Avuto riguardo al fatto che la maggiorazione di imposta alla quale la ricorrente è stata condannata persegue uno scopo al tempo stesso preventivo e repressivo (Jussila, precitata, §§ 29-39) e avuto riguardo alla gravità della sanzione che poteva essere comminata, vale a dire una maggiorazione che rappresenta 10% dei diritti di cui la ricorrente è stata giudicata debitrice (si vedano A.P., M.P. et T.P. c. Suisse, 29 agosto 1997, § 40, Raccolta 1997‑V, e Janosevic c. Suède, no.34619/97, § 69, CEDH 2002‑VII), la Corte conclude che la parte penale della disposizione invocata è applicabile. 50. La Corte tiene a osservare che la procedura contenziosa concerneva al medesimo tempo l’accertamento fiscale, che in quanto tale non ricadeva sotto l’applicazione dell’art. 6 § 1, e la maggiorazione di imposta, che, invece, ricadeva nell’applicazione di questa disposizione. La Corte deve procedere all’esame della procedura nella misura in cui la stessa ha avuto per oggetto una “accusa in materia penale” diretta contro la ricorrente. Anche ammesso che sia possibile distinguere gli elementi della procedura che riguardano l’“accusa in materia penale”, da quelli che abbiano altro oggetto, l’esame della procedura concernente la maggiorazione di imposta porterà inevitabilmente la Corte a prendere in considerazione gli elementi della procedura concernenti l’accertamento fiscale (Jussila, precitato, § 45 ; si veda analogamente Georgiou c. Royaume-Uni dec. n. 40042/98, 16 maggio 2000, Sträg Datatjänster AB c. Suède dec., n. 50664/99, 21 giugno 2005, e Chambaz c. Suisse, no 11663/04, § 42, 5 aprile 2012)”.

([23]) Sia consentito rinviare, per gli approfondimenti, a G. MELIS, A. PERSIANI, Riscossione coattiva e Convenzione europea dei diritti dell’uomo: alcune riflessioni, in Rass. trib., 2011, p. 901 ss., nonché a G. MELIS, A PERSIANI, Il principio di giusto bilanciamento tra interesse fiscale e diritti proprietari nella giurisprudenza della corte europea dei diritti dell’uomo in tema di riscossione tributaria, in AA.VV. (a cura di F. Bilancia, C. Califano, L. Del Federico e P. Puoti), Torino, 2014, p. 248 ss.

([24]) Corte EDU, 3 luglio 2003, causa n. 38746/97, Buffalo srl in liquidazione c. Italia.

([25]) Si ricorda che l’ordinanza interlocutoria, muovendo dal motivo di ricorso secondo cui l’eccezione di mancata preventiva escussione del patrimonio sociale è legittimamente proponibile con l’impugnazione della cartella di pagamento in quanto atto che “preannuncia” l’esecuzione forzata, aveva rappresentato i due diversi orientamenti in materia.

Il primo per il quale la cartella di pagamento – in quanto atto propedeutico al procedimento esecutivo, che esso appunto “preannuncia” concludendo l’iter che conduce alla formazione del titolo esecutivo – può essere emessa anche in assenza di preventiva escussione del patrimonio sociale; la cartella, in altri termini, non sarebbe un “atto esecutivo” cui possa applicarsi l’art. 2304 c.c., ma perfezionerebbe solo il titolo esecutivo nei confronti del socio, onde consentire sia di iscrivere ipoteca giudiziale sugli immobili di quest’ultimo, sia di poter successivamente agire in via esecutiva una volta che il patrimonio sociale risulti incapiente o insufficiente al soddisfacimento del suo credito. Il beneficium in parola non integrerebbe pertanto un requisito di legittimità né del ruolo, né della cartella, ma solo una condizione di procedibilità dell’azione esecutiva.

Il secondo, per il quale l’iscrizione a ruolo (e la connessa cartella) presuppone, invece, il beneficium excussionis che, ove non rispettato, determina un vizio proprio della cartella esattoriale. E ciò sia in quanto, altrimenti opinando, il coobbligato sarebbe privo di tutela, considerata la preclusione derivante dal disposto dell’art. 57, 1° comma, lett. a), d.p.r. n. 602/1973 sulla limitazione alla facoltà di opposizione all’esecuzione alla sola contestazione della pignorabilità dei beni; sia in quanto la cartella vale altresì quale precetto ed ammettendo la giurisprudenza civilistica, sin dal 2005, l’impugnazione dell’atto di precetto – quindi, non nella fase esecutiva in senso stretto, ma in quella immediatamente antecedente, quando l’esecuzione non è iniziata ma solo minacciata – per far valere del beneficio di preventiva escussione, senza dover attendere il pignoramento.

L’ordinanza interlocutoria aveva preso espressamente le distanze da tale secondo orientamento criticandone entrambe le argomentazioni. Quanto alla prima argomentazione, essa aveva rilevato come essa fosse stata nel frattempo superata dalla sentenza della Corte costituzionale 17 aprile 2018, n. 114, che ha riconosciuto una tutela giurisdizionale piena onde le azioni non esercitabili dinanzi al giudice tributario siano compensate dalla facoltà di proporre opposizione all’esecuzione davanti al giudice ordinario ex art. 615 c.c., che, nel caso di specie, consisterebbe nella mancanza di una condizione di procedibilità dell’azione esecutiva. Quanto alla seconda argomentazione, essa ne aveva rilevato gli inconvenienti, segnatamente: i) il fisco sarebbe stato l’unico creditore non legittimato a munirsi previamente di un titolo esecutivo da far valere nei confronti del socio illimitatamente responsabile; ii) ritardare la notifica della cartella poiché subordinata al previo esperimento della procedura di escussione (totalmente o parzialmente infruttuosa), con il rischio di decadenza dal termine di notifica della cartella al coobbligato (ergo, implicitamente escludendo effetto interruttivo all’avvenuta notifica al coobbligato principale); iii) ritardare la notifica degli accertamenti esecutivi prima dell’escussione della società, con i medesimi problemi di decadenza di cui sub ii).

Ebbene, le sezioni unite, al contrario dell’ordinanza interlocutoria, respingono invece il primo orientamento proprio poiché «comporta un vistoso vuoto di tutela per il coobbligato sussidiario, che sarebbe costretto ad aspettare il pignoramento, per natura invasivo della sua sfera giuridica, per far valere l’improcedibilità dell’azione esecutiva, oppure a sperare, per poterlo fare, che gli sia notificata l’intimazione ad adempiere, la quale è soltanto eventuale».

Le sezioni unite argomentano la propria opzione ermeneutica sulla base delle seguenti considerazioni.

In primo luogo, la sola “minaccia” di esecuzione giustifica la reazione dell’obbligato volta a paralizzare il diritto del creditore di agire in via esecutiva facendo valere la sussidiarietà della propria obbligazione: viene così recepita dalle sezioni unite la tesi della giurisprudenza di legittimità nata sul terreno delle obbligazioni squisitamente civilistiche.

In secondo luogo, esse richiamano la sentenza 17 aprile 2018, n. 114, per l’ipotesi in cui il contribuente contesti il titolo della riscossione coattiva, proponendo ricorso ex art. 19 d.lgs. n. 546 del 1992, avverso il ruolo e la cartella di pagamento. In questa ipotesi, non si riscontra alcun vuoto di tutela in quanto, secondo la Corte costituzionale, «la giurisdizione del giudice tributario, non segna una carenza di tutela del contribuente assoggettato a riscossione esattoriale, perché questa c’è comunque innanzi ad un giudice, quello tributario. L’inammissibilità dell’opposizione ex art. 615 c.p.c. si salda, in simmetria complementare, con la proponibilità del ricorso ex art. 19 d.lgs. n. 546 del 1992, assicurando, in questa parte, la continuità della tutela giurisdizionale». Per i giudici costituzionali, la sussistenza della giurisdizione del giudice tributario esclude vuoti di tutela, poiché tale giudice può conoscere integralmente la vicenda.

Ecco dunque comporsi il quadro della conclusione delle sezioni unite: il contribuente può impugnare la cartella esattoriale, perché è sufficiente la “minaccia” di esecuzione; la cartella riguarda “crediti tributari”, per cui la giurisdizione è quella tributaria; la contestazione da parte del contribuente può avvenire “a tutto tondo”, come riconosciuto dalla Corte costituzionale, ivi compresa la tutela cautelare assicurata dall’art. 47, d.lgs. n. 546/1992; e ciò con una estensione finanche maggiore – con una tutela ancora più “piena” – di quella esercitabile dal giudice civile, che non potrebbe avere cognizione integrale dell’illegittimità della pretesa tributaria.

Sul punto, sia consentito rinviare a G. MELIS, Sulla disciplina della responsabilità solidale e sussidiaria dei soci di società di persone per debiti tributari dopo la sentenza n. 28709/2020 delle Sezioni Unite, in Rass. trib., 2021, p. 570 ss.

([26]) Sollevano dubbi al riguardo, anche S. DE MATTEIS, A. PEPE, A.M. SOLDI, La sorte dell’impugnazione dell’estratto di ruolo, in Nel labirinto del diritto, Appendice alla rivista trimestrale di giurisprudenza n. 3/2022, p. 11.

([27]) Cass. pen., sez. III, n. 10763/2021.

([28]) Da ultimo Cass., Sez. Un., n. 33408/2021.

([29]) Cass., n. 4526/2022: «Se l’agenzia delle entrate intende insinuarsi al passivo del fallimento del contribuente facendo valere il ruolo o le cartelle erroneamente notificati, ma risultanti dall’estratto di ruolo, mentre le cartelle ed il ruolo sono impugnabili nei “soli casi” evidenziati dall’art. 12, comma 4-bis del d.P.R. n. 602/1973 (rapporti con la P.A.), è evidente che il curatore avrebbe l’interesse “qualificato” all’impugnazione “diretta” di cartelle e ruolo dinanzi alle commissioni tributarie; di qui un vuoto di tutela del tutto incomprensibile, dovendosi consentire anche in questo caso l’impugnabilità diretta del ruolo e della cartella invalidamente notificati».