Accertamento tributario definitivo: ammissibile l’impugnazione del diniego di autotutela per ragioni di interesse generale

Il sindacato del giudice tributario sul provvedimento di diniego dell’annullamento dell’atto tributario divenuto definitivo è consentito, nei limiti dell’accertamento della ricorrenza di ragioni di rilevante interesse generale dell’Amministrazione finanziaria alla rimozione dell’atto, originarie o sopravvenute; deve invece escludersi che possa essere accolta l’impugnazione dell’atto di diniego proposta dal contribuente il quale contesti vizi dell’atto impositivo che avrebbe potuto far valere, per tutelare i propri interessi, in sede di impugnazione dell’atto, prima che divenisse definitivo.

Di Ermelinda Di Martino -

Cass., sez. V, sentenza 26 settembre 2019, n. 24033, Pres. Crucitti R., Rel. ed Est. Di Marzio P.

 

Sommario: I. Il caso sottoposto all’esame della Suprema Corte. – II. La giurisdizione tributaria e l’individuazione degli atti impugnabili. – III. Le oscillazioni della Suprema Corte sul diniego di annullamento in autotutela. – IV. L’autotutela tributaria: analogie e differenze con l’autotutela amministrativa. – V. La questione giuridica di fondo: la necessità di un interesse generale. – VI. La responsabilità della P.A. per il mancato o ritardato esercizio del potere di autotutela.

 

 1.Il caso sottoposto all’esame della suprema corte.

La Corte di Cassazione è tornata a pronunciarsi in tema di sindacato del giudice tributario sul provvedimento amministrativo che nega l’annullamento dell’atto impositivo divenuto inoppugnabile.

La vicenda giudiziaria prendeva avvio nell’anno 2009, quando la società ricorrente presentava all’ufficio dell’Agenzia delle entrate un’istanza di revoca o annullamento in autotutela di un avviso di accertamento relativo all’anno 2002, divenuto inoppugnabile per effetto del trascorrere inerte del termine per impugnare, con il quale venivano accertati ricavi maggiori rispetto a quanto dichiarato.

L’Amministrazione finanziaria rigettava espressamente l’istanza di annullamento in autotutela poiché l’atto non presentava profili di illegittimità ai sensi del D.M. 11 febbraio 1997, n. 37 (Regolamento recante norme relative all’esercizio del potere di autotutela da parte degli organi dell’amministrazione finanziaria).

La società attrice adiva, quindi, la Commissione Tributaria Provinciale di Avellino impugnando il provvedimento di diniego di autotutela adottato dall’Ente impositore e ne chiedeva l’annullamento, contestando l’eccesso di potere, la violazione di legge e la carenza di istruttoria.

L’Amministrazione finanziaria si difendeva ribadendo che solo nei casi elencati dal ricordato D.M. n. 37 del 1997 sarebbe stata obbligata a procedere in autotutela; diversamente, come nel caso in esame, essa ha la mera facoltà di annullamento, al pari di qualunque altra Pubblica Amministrazione. Peraltro, decorso inutilmente il termine di legge per impugnare, l’avviso di accertamento era divenuto oramai inoppugnabile.

La CTP di Avellino accoglieva il ricorso della contribuente e annullava l’atto di diniego.

L’Amministrazione finanziaria proponeva appello innanzi alla Commissione Tributaria Regionale della Campania che lo accoglieva, riaffermando invece la legittimità del provvedimento di diniego opposto dall’Ente impositore.

La società contribuente proponeva allora ricorso per cassazione avverso la decisione della Commissione Regionale partenopea, affidandosi a due motivi di impugnazione. In primo luogo, la ricorrente eccepiva la violazione o falsa applicazione dell’art. 2, D.M. 11 febbraio 1997, n. 37[1], secondo cui sono passibili di autotutela anche gli atti oramai divenuti definitivi.

La ricorrente sosteneva che, ai fini dell’esercizio del potere di autotutela, la legge non ha riguardo al tempo trascorso e al comportamento tenuto dal contribuente, ma soltanto all’esito del riesame svolto dall’Ufficio che ha adottato l’atto, il quale dovrà verificarne la legittimità o meno[2].

In secondo luogo, la contribuente contestava l’omessa o carente motivazione riguardo ad un fatto decisivo per il giudizio: la CTR non avrebbe adeguatamente motivato il rigetto delle contestazioni sollevate dalla società convenuta circa l’illegittimità del diniego opposto dall’Agenzia delle entrate.

La Suprema Corte ha, in primo luogo, confermato che l’art. 19 del D.lgs. 546 del 1992 non deve essere inteso nei suoi termini letterali, laddove elenca i provvedimenti suscettibili di impugnativa innanzi al giudice tributario, occorrendo piuttosto reinterpretarlo alla luce di una serie di parametri di cui non si può non tener conto. In primis l’ampliamento della giurisdizione tributaria attuata con legge n. 448 del 2001, che devolve alla potestà giudiziale delle Commissioni tributarie tutti gli atti che riguardano le entrate pubbliche, in qualunque modo denominate[3]. Ancora, non si può prescindere dalle norme costituzionali sul buon andamento della P.A., ex art. 97 Cost., e di tutela del contribuente, ex art. 24 e 53 Cost., che suggeriscono una lettura meno rigida della disposizione, in chiave di maggior tutela per il privato cittadino, che potrà così impugnare anche gli atti emessi in sede di autotutela quando questi siano idonei ad incidere sul rapporto tributario sottostante. Come ha ricordato anche la Corte costituzionale con la sentenza n. 181 del 2017[4], però, la possibilità del contribuente di contestare il mancato esercizio del potere di annullamento in autotutela deve essere contemperata con l’esigenza di rispettare principi di rango elevato, quali l’interesse pubblico alla corretta esazione dei tributi e l’interesse alla stabilità dei rapporti giuridici. Di qui la natura discrezionale dell’annullamento d’ufficio, che non può comunque costituire uno strumento di tutela dei diritti individuali del contribuente.

Affinché l’Amministrazione finanziaria eserciti il suo potere di autotutela e annulli quindi il provvedimento di diniego, espresso o tacito che sia, è necessario che il contribuente prospetti e provi l’esistenza di un interesse di rilevanza generale per l’Amministrazione alla rimozione dell’atto.

Pertanto, conclude la Cassazione, il ricorrente può allegare solo profili di illegittimità che inficiano il diniego di autotutela; ma non gli è consentito contestare la fondatezza della pretesa tributaria che ne costituisce il presupposto. Diversamente, il giudice si sostituirebbe all’Amministrazione nella sua attività impositiva.

Nel caso in esame, non essendo stata dimostrata dalla ricorrente, cui competeva, la sussistenza di alcun interesse generale dell’Amministrazione alla rimozione dell’atto in autotutela, il ricorso è stato rigettato.

2.La giurisdizione tributaria e l’individuazione degli atti impugnabili.

Il D. Lgs. n. 546 del 1992, elenca all’art. 2[5] gli atti di imposizione soggetti alla giurisdizione tributaria. L’elencazione era considerata, in origine, tassativa; per le altre imposizioni fiscali vigeva, infatti, la giurisdizione del giudice ordinario.

La norma è stata poi modificata dalla legge finanziaria per il 2002[6] che ha provveduto ad ampliare la giurisdizione tributaria «a tutte le controversie aventi ad oggetto tributi di ogni genere e specie, compresi quelli regionali, provinciali e comunali, le sovraimposte e le addizionali, le sanzioni amministrative, comunque irrogate da uffici finanziari, gli interessi e ogni altro accessorio». Restano escluse solo le controversie riguardanti gli atti dell’esecuzione forzata tributaria, successivi alla notifica della cartella di pagamento e dell’avviso di intimazione, rispetto ai quali resta ferma la giurisdizione ordinaria[7].

L’ampliamento della giurisdizione tributaria è stata confermato e rafforzato dalla L. n. 248 del 2005, il cui art. 3-bis ha aggiunto alla locuzione «tributi di ogni genere e specie» di cui all’ art. 2 (Oggetto della giurisdizione tributaria) del D. Lgs. n. 546 del 1992, l’inciso «comunque denominati». Nonostante l’equivocità del linguaggio, foriera di incertezze interpretative, la nuova formulazione ha consolidato la centralità della nozione di “tributo” nella delimitazione della giurisdizione in questione, che viene attribuita “rationes materiae”, indipendentemente dal contenuto della domanda e dalla tipologia di atti adottati dall’Amministrazione finanziaria. La nozione di tributo si caratterizza per la coattività della prestazione e per il suo collegamento ad una spesa pubblica[8].

Il particolare tecnicismo della materia tributaria e l’esigenza di agevolare il riparto delle controversie tra giudici dotati di competenze differenziate giustifica la previsione della giurisdizione speciale tributaria, la quale vanta una cognizione piena in tema di tributi di ogni genere e specie, comunque denominati.

La questione inerente l’ampiezza della giurisdizione tributaria è legata – irrimediabilmente – a quella degli atti impugnabili innanzi ai giudici tributari, la cui elencazione è affidata all’art. 19 del medesimo D.Lgs. n. 546 del 1992, ritenuta fino a tempi recenti tassativa.

La predeterminazione normativa degli atti impugnabili nella giurisdizione tributaria trova il proprio contraltare nella illimitata prospettabilità dei motivi di ricorso, in ciò differenziandosi dal giudizio amministrativo che individua, invece, tre soli motivi di ricorso: incompetenza, violazione di legge o eccesso di potere; e dal giudizio civile: ove è richiesto un interesse ad agire, concreto e attuale, che giustifichi il controllo del giudice.

La giurisprudenza ha provveduto ad estendere, in via d’interpretazione, il novero degli atti elencati nell’art. 19 del D.Lgs. n. 546 del 1992, sulla spinta dell’ampliamento della giurisdizione tributaria operata con la legge finanziaria per il 2002, nonché in ossequio alla rinnovata portata del principio di imparzialità e buon andamento della P.A. ex art. 97 Cost., intesa secondo i canoni europei e sovranazionali, nonché in relazione alle norme sulla tutela del contribuente ex art. 24 e 53 Cost.

La Corte di Cassazione, già con la sentenza n. 22869 del 2004[9], aveva stabilito che l’elencazione degli atti impugnabili di cui all’art. 19 del D. Lgs. n. 546 del 1992 non poteva essere ingessata in una lettura meramente nominalistica, occorrendo invece verificare se al provvedimento contestato si dovesse riconoscere natura di atto sostanzialmente impositivo il quale, essendo prodromico alla riscossione coattiva, fosse suscettibile di impugnazione immediata ed autonoma.

3.Le oscillazioni della Suprema Corte sul diniego di annullamento in autotutela.

In tema di sindacabilità dei provvedimenti di diniego di annullamento in autotutela concernenti atti ormai definitivi, la giurisprudenza, in particolare di legittimità, non ha espresso sempre orientamenti omogenei. L’iter giurisprudenziale è stato segnato da alcune significative pronunce a Sezioni Unite del Supremo Consesso, fino ad arrivare alle attuali conclusioni.

Prima del 2005, la sezione V della Corte di Cassazione sosteneva fermamente l’ampia discrezionalità dell’esercizio del potere di annullamento in autotutela degli atti impositivi emanati dall’Amministrazione finanziaria: il mancato esercizio di tale facoltà non era ritenuto, infatti, suscettibile di sindacato in sede giurisdizionale[10].

L’originaria posizione di insindacabilità del mancato esercizio dell’autotutela è stata ribaltata nel 2005 con la sentenza n. 16776[11], pronunciata a Sezioni Unite. La massima espressione della giurisprudenza di legittimità, argomentando dal “carattere generale” della giurisdizione tributaria, assunto dopo la novella del 2001, ha affermato che nonostante la mancata inclusione del provvedimento – tacito o espresso – di diniego di autotutela nel catalogo di cui all’art. 19 del D.lgs. n. 546 del 1992, esso è parimenti suscettibile di impugnativa giurisdizionale. La L. n. 448 del 2001 ha necessariamente comportato la modifica dell’art. 19, almeno nella sua portata interpretativa; infatti l’apertura del contenzioso tributario ad ogni controversia avente ad oggetto tributi deve garantire la possibilità, per il contribuente, di rivolgersi alla Commissione tributaria anche quando l’Ente impositore rigetti ingiustificatamente l’istanza di autotutela. Con riguardo a detti atti, le Sezioni Unite hanno affermato la giurisdizione del giudice tributario: soluzione questa che non è stata rimessa in discussione dalla giurisprudenza successiva.

La sentenza, però, non è andata esente da critiche poiché risolve la questione di giurisdizione, affidandola alle Commissioni tributarie, ma lascia aperto il problema della riconducibilità o meno del diniego di autotutela ad una delle categorie di atti impugnabili, elencate dal suddetto art. 19 del D.lgs. n. 546 del 1992[12].

Ulteriori precisazioni in tema di impugnazione del diniego di autotutela sono state fornite dalle Sezioni Unite con la sentenza n. 7388 del 2007[13], chiarendo che sebbene il provvedimento di autotutela sia discrezionale e comporti l’affievolimento della posizione soggettiva del contribuente ad interesse legittimo, la relativa giurisdizione spetta comunque ai giudici tributari e non già alla giurisdizione amministrativa.

L’oggetto del giudizio è circoscritto solamente alla valutazione della legittimità del rifiuto dell’annullamento d’ufficio, e non può mai avere riguardo alla fondatezza della pretesa tributaria; diversamente si avrebbe una indebita sostituzione del giudice all’autorità amministrativa, e dunque, un chiaro straripamento di potere. L’esercizio del potere di autotutela, pertanto, non costituisce un mezzo di tutela per il contribuente, come sarà ribadito anche dalla giurisprudenza successiva, nonché dai giudici costituzionali, ma è espressione di amministrazione attiva, rimessa pertanto alla valutazione discrezionale dell’autorità titolare del potere.

Sulla falsariga di tale pronuncia si sono espresse le Sezioni Unite anche con la sentenza n. 9669 del 2009[14]. Coerentemente ad una concezione della giurisdizione improntata all’effettività della tutela, la Cassazione ha ribadito l’impugnabilità del diniego di autotutela e ne ha confermato la devoluzione alla giurisdizione del giudice tributario, radicata in base alla materia e indipendente dalla natura discrezionale o meno degli atti impugnati, purché comunque incidenti sul rapporto tributario.

Uno snodo interpretativo di significativo rilievo è stato poi segnato dalle Sezioni Unite con la sentenza n. 2870 del 2009[15] che, seppur in linea con le precedenti pronunce circa la sussistenza della giurisdizione delle Commissioni tributarie, compiono una brusca inversione di tendenza, affermando la non impugnabilità del rifiuto di annullamento in autotutela. Nella pronuncia in esame non viene fatto alcun riferimento all’art. 19 del D.Lgs. n. 546 del 1992, né alla inclusione o meno del diniego di autotutela nel suo elenco, prendendo così le distanze dalle sentenze che l’hanno preceduta. I giudici della Cassazione oppongono due – apparentemente ovvie – ragioni al fine di avvalorare la loro tesi: in primo luogo, essendo l’autotutela un potere discrezionale, il suo esercizio o mancato esercizio non sarebbe passibile di sindacato giurisdizionale e, in secondo luogo, il sindacato su atti inoppugnabili darebbe impropriamente luogo ad un giudizio sulla legittimità dell’imposizione tributaria, sebbene ormai divenuta definitiva. Detto secondo profilo presta il fianco ad una critica – evidenziata pure dal ricorrente nella pronuncia n. 24033 del 2019 in esame – perché l’art. 2, D.M. n. 37 del 1997, sancisce che l’atto illegittimo o infondato può essere annullato (in autotutela) anche in caso di non impugnabilità dell’atto. Detta regola dovrebbe valere, quindi, anche per i provvedimenti inoppugnabili per il decorso del termine[16].

In disparte questo aspetto critico, la sentenza n. 2870 del 2009 delle Sezioni Unite sembra presentare una contraddizione interna: la ritenuta inammissibilità dell’impugnazione dell’atto di diniego di autotutela pare infatti porsi in contrasto con la contestuale affermazione della sussistenza della giurisdizione dei giudici tributari in materia. Infatti, se il provvedimento de quo non è impugnabile, non esisterà alcun giudice munito di giurisdizione[17], né il giudice tributario né altri.

La giurisprudenza successiva[18] ha cercato di comporre i contrasti e ha seguito una linea mediana secondo cui è ammesso il sindacato sul diniego di autotutela, ma esso può riguardare solo profili di illegittimità del rifiuto di annullamento opposto dall’Amministrazione, in relazione a ragioni di rilevante interesse generale, le sole che potrebbero giustificare l’esercizio di tale potere. Il vaglio del giudice non potrà, invece, riguardare la fondatezza della pretesa tributaria, diversamente si avrebbe un’indebita sostituzione dell’autorità giudiziaria alle scelte discrezionali dell’amministrazione competente, peraltro con riferimento ad un atto ormai divenuto inoppugnabile. In tal modo la giurisprudenza ha individuato una nuova categoria di atti, che sono stati definiti “atti soggetti a sindacabilità limitata”, valutabili solo sul piano dell’eccesso di potere circa l’uso corretto della facoltà discrezionale di annullamento in autotutela[19].

È quindi intervenuta la Corte costituzionale con la sentenza n. 181 del 2017[20]. Il giudice delle leggi ha ribadito che l’annullamento d’ufficio non ha funzione di tutela del contribuente ma è espressione di amministrazione attiva e, pertanto, necessita di preliminari valutazioni comparative e discrezionali: l’interesse alla rimozione dell’atto e alla corretta esazione dei tributi deve essere bilanciato con altri valori, tra i quali, in primis, la stabilità dei rapporti giuridici di diritto pubblico. Bilanciamento che può essere operato solo dall’amministrazione competente, dal momento che richiede valutazioni peculiari e competenze tecniche, proprie solo dell’Ente impositore. Pertanto, l’Amministrazione non è tenuta a pronunciarsi sulla richiesta di annullamento dell’atto inoppugnabile in sede di autotutela, dal momento che costituisce una prerogativa della discrezionalità assegnata all’Amministrazione finanziaria, senza che il contribuente possa far valere la lesione di un suo diritto quando sia decaduto dai termini per proporre ordinario ricorso[21].

Il giudice delle leggi ha chiarito in proposito che “affermare il dovere dell’amministrazione di rispondere all’istanza di autotutela significherebbe, in altri termini, creare una nuova situazione giuridicamente protetta del contribuente, per giunta azionabile sine die dall’interessato, il quale potrebbe riattivare in ogni momento il circuito giurisdizionale, superando il principio della definitività del provvedimento amministrativo e della correlata stabilità della regolazione del rapporto che ne costituisce oggetto”.

La Consulta non ha però mancato di sottolineare come residui un’ipotesi in cui sia esperibile l’autotutela tributaria: ed è appunto il caso in cui sia riscontrabile un interesse pubblico alla corretta esazione dei tributi, il quale – a sua volta – costituisce una sintesi tra l’interesse fiscale dello Stato-comunità e il principio di effettività della capacità contributiva ex art. 53 Cost. Solo un interesse siffatto può giustificare la limitazione di un potere altrimenti pienamente discrezionale.

La sussistenza del suddetto interesse generale non è, del resto, almeno in astratto, l’unica possibile deroga alla discrezionalità dell’autotutela tributaria. I giudici costituzionali, infatti, hanno precisato che il legislatore può prevedere diversamente in punto di autotutela obbligatoria, posto che la discrezionalità di autotutela attribuita alla P.A. non gode di copertura costituzionale[22].

L’interrogativo da cui prende le mosse la disamina della Corte costituzionale – ovvero se vi sia un “vuoto di tutela” in caso di incensurabilità dell’inerzia mantenuta dall’ufficio tributario a seguito della presentazione dell’istanza di autotutela, che risulti contrario agli artt. 3, 24, 53 e 97 Cost. – trova, in conclusione, risposta negativa. La Corte fa leva, ancora una volta, sulla discrezionalità della decisione di agire o meno in autotutela quale espressione di amministrazione attiva, scongiurando il rischio di creare una “seconda possibilità di tutela” per il contribuente, azionabile sine die.

4.L’autotutela tributaria: analogie e differenze con l’autotutela amministrativa.

Al fine di comprendere il rilievo e la portata della questione circa l’impugnabilità del mancato intervento in autotutela da parte della Amministrazione finanziaria occorre, preliminarmente, interrogarsi sulla natura di tale potere (o dovere, secondo alcuni[23]).

La Carta costituzionale stabilisce, all’art. 97, che gli uffici pubblici devono assicurare il buon andamento e l’imparzialità della P.A. Tali parametri giuridici dettano le linee-guida per dare attuazione ai principi di efficienza, efficacia ed economicità a cui le PP.AA. soggiacciono in ossequio agli standard imposti dal legislatore comunitario. Tra i molteplici istituti deputati a questo fine vi è di certo l’autotutela amministrativa: è questo lo strumento con cui l’amministrazione provvede alla correzione del proprio agere, nell’ottica del perseguimento del miglior interesse pubblico. Pertanto, si può ritenere che l’autotutela amministrativa sia il potere delle PP.AA. di fare giustizia da sé, senza bisogno di ricorso al giudice, rispetto ad ogni sfera dell’azione pubblica, compreso il settore tributario.

Essa è espressione del potere discrezionale di ponderazione tra più interessi secondari in ordine ad un interesse primario[24], potere che spetta unicamente alla P.A. nello svolgimento della sua funzione di cd. amministrazione attiva[25].

Sebbene la disciplina di base sia comune a tutte le tipologie di autotutela, non mancano peculiarità che caratterizzano l’autotutela tributaria, distinguendola da quella amministrativa.

L’autotutela amministrativa mira al bilanciamento di plurimi interessi concorrenti tra cui quello del cittadino interessato dal provvedimento, quello dei controinteressati e infine quello della P.A., che in linea di massima coincide con l’interesse generale.

L’autotutela tributaria, invece, può essere definita come diritto del contribuente a non essere leso nella propria sfera patrimoniale da provvedimenti illegittimi o infondati che impongano il pagamento di somme non dovute o neghino il rimborso di somme indebitamente versate[26]. La finalità dell’autotutela è quella di richiedere un giusto prelievo, conforme ai principi di eguaglianza, capacità contributiva  e di esercizio imparziale della funzione tributaria[27].

Anche la normativa di riferimento è distinta. L’autotutela amministrativa trova la sua disciplina nella legge 241 del 1990, rispettivamente all’art. 21-quinquies, che disciplina la revoca del provvedimento a seguito di una rivalutazione o della sopravvenienza di ragioni di interesse pubblico, e all’art. 21-nonies per quanto attiene all’annullamento del provvedimento illegittimo, affetto da uno dei vizi dell’atto.

Di converso, l’autotutela tributaria vanta una propria regolamentazione che è venuta a delinearsi attraverso plurimi interventi normativi, acquisendo una fisionomia progressivamente diversa dalla più generale autotutela amministrativa.

Il primo dato normativo risale all’art. 68 del D.P.R. 27 marzo 1992, n. 287 (Regolamento degli uffici del Ministero delle Finanze) secondo cui era possibile procedere alla eliminazione degli atti tributari che fossero affetti da vizi mediante l’annullamento degli stessi, anche parziale, qualora ritenuti illegittimi o infondati, motivando la rimozione in ragione di un superiore interesse pubblico. Siffatta disciplina, per vero incompleta, aveva sollevato dubbi in dottrina e giurisprudenza circa l’individuazione dell’organo competente all’annullamento, la natura giuridica del riesame e la tipologia di vizi che ne giustificavano l’annullamento.

Il legislatore non tardò nell’emanazione di una disciplina più puntuale. Il D.L. 30.9.1994 n. 564, come convertito dalla legge 30.11.1994, n. 656, all’art. 2-quater, sancisce il potere di annullamento d’ufficio o di revoca degli atti illegittimi o infondati, anche in pendenza di giudizio o in caso di non impugnabilità degli atti. L’unico limite a tale potere è contenuto nell’art. 2, comma 2, del D.M. n. 37 del 1997, ove si esclude l’annullamento d’ufficio dell’atto per motivi sui quali sia già intervenuta una sentenza passata in giudicato favorevole all’Amministrazione finanziaria; di contro, l’Ente impositore resta libero di rivalutare la validità del provvedimento impositivo quando vengono prospettati nuovi vizi o ragioni diverse e sopravvenute.

Le modalità di esercizio di detto potere sono disciplinate dal decreto del Ministero delle Finanze 11 febbraio 1997, n. 37, il cui art. 2 individua i casi in cui l’illegittimità dell’atto o dell’imposizione fiscale consentono all’Agenzia delle entrate di procedere all’annullamento d’ufficio, senza necessità di istanza di parte.

Completa la disciplina lo Statuto dei diritti del contribuente[28] il cui art. 13 attribuisce al Garante dei contribuenti il potere di sollecitare l’annullamento in autotutela di atti di accertamento o riscossione, con comunicazione dell’esito alla Direzione regionale o compartimentale o al comando di zona della Guardia di finanza competente nonché agli organi di controllo, informandone l’autore della segnalazione.

Al fine di orientare l’interprete, la stessa Agenzia delle entrate ha diramato ai propri uffici delle circolari[29] per chiarire come non rileva, ai fini dell’autotutela, né il tempo trascorso dall’emanazione dell’atto, né il comportamento tenuto nel mentre dal contribuente: ciò che conta è solamente l’esito del riesame eseguito dall’ufficio e la sussistenza di un interesse generale della P.A., diverso da quello al mero rispristino della legalità. L’Amministrazione finanziaria deve perseguire l’interesse pubblico che si sostanzia, nel caso di specie, in un’imposizione giusta e conforme alle regole dell’ordinamento e nell’esigenza di evitare o eliminare controversie inutili ed onerose[30].

L’autotutela, in generale, è espressione della discrezionalità della P.A., sicché essa interviene solo quando lo ritiene opportuno secondo i suoi canoni di convenienza, efficienza ed economicità, ragion per cui eventuali istanze di riesame avanzate dal privato cittadino non fanno sorgere l’obbligo giuridico di provvedere in via di autotutela. Per quanto concerne, invece, l’Amministrazione finanziaria, essa è tenuta al bilanciamento tra l’interesse al ripristino della legalità e quello alla certezza e alla stabilità dei rapporti giuridici definitivi. Anche in tal caso l’ufficio ha il potere ma non il dovere di ritirare l’atto viziato[31].

Nel diritto tributario vi sono, poi, alcune eccezioni legislativamente previste. Si è già avuto modo di richiamare le ipotesi previste dall’art. 2, comma 1, D.M. n. 37/97, che individua i vizi gravi[32] per i quali il legislatore ha predeterminato ab origine la possibilità di procedere all’annullamento d’ufficio.

Altro esempio è costituito dalla legge n. 228/2012, il cui art. 1, commi da 537 a 543, riguarda pretese tributarie inesigibili[33], ipotesi che si differenzia dalla precedente poiché è subordinata alla presentazione di una dichiarazione da parte del debitore contribuente.

Un ultimo cenno va fatto all’art. 13 dello Statuto del contribuenti – cui si è già fatto riferimento – secondo cui il Garante dei contribuenti, in aggiunta alle plurime funzione di cui è incaricato, “attiva le procedure di autotutela nei confronti di atti amministrativi di accertamento o di riscossione notificati al contribuente”.

Negli altri casi, l’Amministrazione finanziaria gode di una discrezionalità piena che va però esercitata in conformità con i canoni di imparzialità e buon andamento, come recita la Carta costituzionale[34]. È stato recentemente riaffermato, in dottrina, che la P.A., nell’ambito della sua attività istituzionale; è sempre tenuta a previlegiare una condotta che tuteli gli interessi della collettività e, pertanto, anche ad annullare un atto da essa emanato, ancorché definitivo, al fine di diretto ad evitare un ingiustificato danno al contribuente[35].

É ben possibile per il contribuente proporre una specifica istanza di annullamento e, qualora riceva un diniego espresso dalla P.A., o solamente il suo silenzio, può impugnare il provvedimento negativo, espresso o tacito che sia. Difatti l’art. 5, del D.M. n. 37 del 1997, legittima espressamente il contribuente a presentare l’istanza di autotutela, così che egli possa legittimamente attendersi una risposta dall’Amministrazione finanziaria, essendo titolare di un diritto all’esame della propria istanza.

Il sindacato, infatti, non riguarderebbe l’atto impositivo, oramai divenuto definitivo, ma il corretto esercizio del potere discrezionale di autotutela, suscettibile di sindacato giudiziale quando sia esercitato in maniera arbitraria[36], tenendo conto che, in sede di riesame, il solo interesse da valutare è il ripristino della legalità.

In caso di diniego espresso ritenuto illegittimo, il giudice tributario potrà provvedere ad annullare l’atto negativo, lasciando margine di manovra alla Pubblica amministrazione, che dovrà esercitare nuovamente il suo potere in conformità al dictum giurisdizionale.

In caso di silenzio[37] serbato dalla P.A. sulla richiesta del contribuente, il giudice tributario dovrebbe condannare l’amministrazione a pronunciarsi sull’istanza di autotutela: l’illegittimità, infatti, non dipenderebbe dal mancato accoglimento dell’istanza, quanto dal mancato esame della stessa.

In materia di doverosità, o meno, dell’esercizio dell’autotutela tributaria avverso atti definitivi, non v’è unanimità di vedute. Secondo alcuni autori[38], e una parte della giurisprudenza di merito[39], è ben vero che l’Amministrazione finanziaria non è obbligata a pronunciarsi[40], ma in caso di mancata risposta si verrebbe a creare un vuoto di tutela poiché il contribuente sarebbe privo di strumenti per far valere le proprie pretese e la lesione dei suoi interessi, in particolare ove si consideri che la situazione illegittima a monte è frutto di un errore della P.A. Depone in tal senso anche il principio di leale collaborazione che disciplina i rapporti tra il Fisco e il contribuente, come recita l’art. 10 dello Statuto dei contribuenti. Diversamente argomentando si consoliderebbe una situazione di contrasto con la legge, poiché la pretesa tributaria, sospetta di essere illegittima o infondata, risulterebbe irremovibile a seguito del decorso dei termini per impugnare, e passibile di correzione solo in autotutela per mano dell’Amministrazione[41] libera, però, di rifugiarsi nell’inerzia.

Altro orientamento interpretativo, sostenuto in particolare dalla giurisprudenza di legittimità[42], ha messo in luce come l’accoglimento di una tale impostazione protezionista minerebbe il principio di certezza del diritto e di stabilità delle situazioni giuridiche[43], e porterebbe alla conclusione che chiunque sia destinatario di diniego di autotutela, anche se a seguito di un giudicato sfavorevole, potrebbe vantare la pretesa ad ottenere un giudizio di riesame della situazione che lo riguarda: ne discenderebbero numerosi problemi. In primo luogo, si evidenzia la necessità di definire i poteri che spetterebbero al giudice, investito dell’impugnazione del diniego, espresso o tacito, di autotutela; più precisamente occorrerebbe chiarire se, una volta accertata l’illegittimità dell’atto impositivo definitivo, oggetto del diniego di autotutela, il giudice potrebbe annullare l’atto, oppure potrebbe solo pronunciarsi sul provvedimento di autotutela.

Analoghe problematiche, invero, sono presenti in ogni ramo del diritto ed in relazione a molte pronunce giurisdizionali. Occorrerebbe, quindi, anche verificare che non si realizzi una disparità di trattamento ove si ammettesse la possibilità di impugnazione, seppur indiretta, di una pronuncia giurisdizionale definitiva solo nel settore tributario. Tuttavia, è bene precisare come questo ramo del diritto presenta profili di peculiarità che consentono di operare alcune specifiche deroghe.

La sentenza della Corte di Cassazione n. 24033 del 2019 in esame, propone una lettura intermedia, ed afferma che il contribuente può presentare un’istanza di autotutela relativa all’atto definitivo, ma non coperto da giudicato, purché essa sia sempre sorretta da un interesse pubblico di rilievo generale, tale da giustificare l’intervento su relazioni giuridiche ormai stabilizzate, ancorché basate su provvedimenti illegittimi, come confermato anche dalle pronunce dei giudici di Cassazione e dalla Corte costituzionale[44].

5.La questione giuridica di fondo: la necessità di un interesse generale.

Secondo l’indirizzo della giurisprudenza di legittimità ora richiamato, gli atti impositivi illegittimi, ancorché definitivi, possono essere invalidati in sede di autotutela quando il contribuente specifichi e comprovi, nella richiesta di annullamento, la ricorrenza di un interesse generale della pubblica amministrazione, alla rimozione dell’atto.

Le pronunce della Corte nomofilattica non hanno specificato nel dettaglio quando tale interesse generale viene a concretizzarsi, deferendo il compito agli impulsi di dottrina e giurisprudenza.

Da un approccio sistematico alle fonti primarie e alla legislazione di settore sono emerse alcune ipotesi di interesse generale idonee a prevalere sul principio di stabilità degli atti giuridici.

Sul piano costituzionale è d’uopo rammentare che l’Amministrazione finanziaria è tenuta ad esercitare il proprio potere impositivo nel rispetto del principio di effettività della capacità contributiva ex art. 53 Cost., del principio solidaristico ex art. 2 Cost., nonché del principio di eguaglianza ex art. 3 Cost.: in ragione di tali canoni fondamentali la contribuzione deve essere equa e progressiva.

La proporzione tra la capacità contributiva e l’obbligazione impositiva costituisce il criterio per giustificare la riscossione dei tributi, oltre la quale il pagamento diventa indebito[45]: un atto impositivo che sia contrario a tali norme fondamentali deve essere eliminato dall’ordinamento, poiché lesivo di posizioni giuridicamente tutelate. Il ricorso volto a conseguire l’annullamento di un provvedimento siffatto potrà seguire l’ordinaria via giudiziale, ma è auspicabile – al fine di evitare lunghi tempi giudiziali, ingenti spese e un danno all’immagine della P.A. inefficiente – che l’Ente impositore provveda ad annullare d’ufficio l’atto contrario a Costituzione. È infatti nell’interesse generale dell’amministrazione pubblica operare nei canoni di legge e soprattutto in accordo con la Carta costituzionale, onde non arrecare lesioni alle posizioni soggettive tutelate dall’ordinamento e provvedere a correggere d’ufficio i propri atti, qualora tale violazione si dovesse verificare. Queste conclusioni trovano applicazione anche, e soprattutto, con riguardo a quegli atti per i quali siano scaduti i termini per impugnare: l’esigenza di certezza del diritto e di stabilità dei rapporti giuridici perdono di pregnanza sistematica a fronte della necessità di garantire l’attuazione di un diritto del contribuente costituzionalmente tutelato[46].

Nel novero degli interessi generali idonei a giustificare la pretesa di annullamento in autotutela vi è senz’altro l’interesse della P.A. a non entrare in contrasto con la normativa comunitaria, che può avere quale conseguenza la condanna della Corte di Giustizia dell’U.E. nei confronti dell’Italia.

Un caso di violazione del principio costituzionale di uguaglianza, ponendosi la normativa interna in contrasto anche con i canoni europei poteva rinvenirsi, ad esempio, nella disciplina sull’incentivo all’esodo dei lavoratori[47] in cui si riscontrava una disparità di trattamento basata sul sesso per la fruizione dei relativi benefici fiscali[48]. Tale normativa prevedeva un regime fiscale agevolato quando l’incentivo all’esodo fosse applicato a soggetti che avessero superato l’età di 50 anni, se donne, e di 55 anni, se uomini. In detti casi, l’imposta era determinata con aliquota pari alla metà di quella applicata per la tassazione del trattamento di fine rapporto. In tal modo si verificava, tuttavia, una evidente ed ingiustificata discriminazione di genere a danno degli uomini, i quali per 5 anni non avrebbero potuto fruire del medesimo regime più favorevole concesso alle donne, nonostante si trovassero in una situazione del tutto analoga. La problematica è stata risolta normativamente a partire dal 2006, allorquando l’art. 36, comma 23, del D.L. 223/2006, convertito con modificazioni dalla l. 248/06, ha abrogato il comma di riferimento.

Può, in certi limiti, annoverarsi tra gli interessi di rilievo generale per l’Amministrazione ai presenti fini, anche l’esigenza di evitare il rischio di contenziosi nei confronti della P.A., di cui all’art. 3, D.M. 37 del 1997, anche in conseguenza dell’omesso esercizio del potere di annullamento in autotutela. I canoni di economicità, efficacia, imparzialità, pubblicità e trasparenza che l’Amministrazione deve seguire nell’espletamento della sua attività, congiuntamente considerati, sono volti ad evitare lo spreco di risorse, umane e finanziarie, ed a conseguire un risultato ottimale tramite l’uso di strumenti adeguati al caso di specie. Tra questi strumenti va di certo annoverata l’autotutela.

Invero, nel caso esaminato dalla Suprema Corte in commento, l’esigenza di evitare il contenzioso sembrerebbe non ricorrere, dal momento che si controverte circa di un provvedimento non coperto da giudicato ma comunque inoppugnabile, e quindi non suscettibile di essere portato nuovamente al vaglio dell’autorità giudiziaria, in base alle regole generali. Tuttavia, tale esigenza riemerge quando sussista un interesse generale all’annullamento dell’atto; torna in tal caso ad essere attuale, infatti, il rischio di contenziosi anche in altre analoghe vicende, evitabile tramite l’esercizio del potere di autotutela.

6. Responsabilità della p.a. per il mancato o ritardato esercizio del potere di autotutela.

Non trascurabili sono, altresì, i risvolti sul piano della responsabilità. Infatti, l’attività della P.A., anche nell’ambito dell’attività discrezionale deve svolgersi nei limiti imposti dalla legge e dal principio del neminem laedere, codificato dall’art. 2043 c.c.[49], che orienta tutti gli attori del mondo giuridico, compresa la Pubblica amministrazione. Quando l’autotutela avrebbe potuto evitare al contribuente di affrontare diversi gradi di giudizio, spese processuali ingenti e lunghi periodi di attesa, prima di vedere definita la questione con sentenza che affermi il medesimo risultato a cui si sarebbe potuti giungere con la collaborazione dell’amministrazione interessata, la P.A. risponde in sede aquiliana ex art. 2043 c.c., ed è tenuta a risarcire il danno subito dal contribuente per omesso o ritardato intervento in autotutela[50]. La medesima responsabilità si configura in caso di inottemperanza alla decisione del giudice tributario che abbia richiesto di riesaminare l’istanza del contribuente[51]. La risarcibilità del danno da inerzia della P.A. si configura senza negare la discrezionalità di esercizio del potere di autotutela[52].

Gli elementi della responsabilità aquiliana sono, in primo luogo, il danno patrimoniale[53], il quale è costituito dalle spese legali e dalle ulteriori conseguenze economiche derivanti dall’atto impositivo illegittimo[54]; in secondo luogo la condotta illecita, che è rappresentata dal mancato o ritardato intervento in autotutela della P.A., ed infine, l’elemento soggettivo, ovvero il dolo o la colpa grave[55], il quale è rinvenibile nella conoscenza o conoscibilità dell’illegittimità dell’atto di cui si chiede il ritiro in autotutela. Una condotta che presenta tutti gli elementi ora descritti deve essere sussunta nella fattispecie dell’art. 2043 c.c., purché il danno subito sia ingiusto. L’ingiustizia consiste nella lesione di un interesse giuridico tutelato dall’ordinamento: interesse che va ricondotto alla effettività della capacità contributiva ex art. 53 Cost., nonché alla violazione dei principi di imparzialità, correttezza e buon andamento della P.A. ex art. 97 Cost., che auspicherebbero, invece, una stretta collaborazione tra Fisco e contribuenti.

È bene ribadire che l’intervento in autotutela della P.A. non costituisce un obbligo, nemmeno per l’Amministrazione finanziaria[56]. Difatti, la mera inerzia dinanzi all’istanza del privato non rappresenta fonte di responsabilità extracontrattuale, è necessario che vi sia qualcosa in più: la responsabilità ex art. 2043 c.c. si potrà ravvisare quando la P.A. tenga una condotta che, complessivamente considerata, violi i principi di cui all’art. 97 Cost. compiendo azioni finalizzate alla riscossione di un tributo non dovuto, agendo con dolo o colpa grave, oppure pretenda di riscuotere un’imposta per cui era stata acclarata in sede penale l’insussistenza del presupposto impositivo[57].

Ma a ben guardare, il mancato ritiro in autotutela di un provvedimento illegittimo non assurge ad elemento costitutivo della responsabilità aquiliana[58]. Infatti, già la colpevole emissione di un atto impositivo illegittimo, idoneo a ledere i diritti patrimoniali del contribuente, può comportare la condanna al risarcimento del danno della P.A. per le spese sostenute nel mentre dal contribuente, anche se successivamente l’atto sia stato rimosso in autotutela[59]. Il tempestivo intervento in autotutela, al più, può essere considerato come una sorta di ravvedimento operoso, idoneo ad influire solo sulla quantificazione del danno.

Sul piano pratico, l’azione risarcitoria dovrebbe essere esercitata innanzi al giudice ordinario, dal momento che la somma da risarcire non rappresenta un accessorio dell’imposta suscettibile di rientrare nell’ambito di giurisdizione del giudice tributario ex art. 2, D.lgs. 546 del 1992.

Più precisamente, la domanda risarcitoria sarebbe di cognizione del G.O. ove il contribuente vanti una lesione del diritto soggettivo in contrasto con il neminem laedere; spetterebbe, invece, al G.A. in caso di interesse legittimo, ove l’illegittimità dell’atto impositivo dipenda dal cattivo esercizio del potere amministrativo[60]. La Corte di Cassazione, invero, si è più volte pronunciata a favore della devoluzione della cognizione dell’intera vicenda al giudice ordinario, dal momento che l’indagine sulla legittimità della condotta amministrativa rappresenta una mera questione pregiudiziale[61].

[1] La norma, nella parte qui di interesse, dispone: “L’Amministrazione finanziaria può procedere, in tutto o in parte, all’annullamento o alla rinuncia all’imposizione in caso di auto-accertamento, senza necessità di istanza di parte, anche in pendenza di giudizio, o in casi di non impugnabilità…

[2] Così si legge nelle Circolari del Ministero delle Finanze n. 195/E/1997 e n. 198/S/1998.

[3] Non è mancato chi ha proposto una diversa interpretazione della riforma: l’ampliamento della giurisdizione tributaria avrebbe riguardato solo il novero dei tributi di competenza delle Commissioni tributarie e non anche gli atti impugnabili ex art. 19, che sarebbero rimasti i medesimi. La modifica normativa avrebbe ampliato la giurisdizione tributaria includendovi le controversie sull’autotutela solo nel senso di devolverle quei casi in cui si argomenti circa la possibilità/doverosità di agire in autotutela in relazione ai tributi aggiunti. Così F. Tesauro, Riesame degli atti impositivi e tutela del contribuente, in AA.VV., Profili autoritativi e consensuali del diritto tributario, a cura di S. La Rosa, Milano 2008, p. 140.

[4] Corte cost., sent. 21 giugno 2017. n. 181, edita in Boll. trib., 3/2019, p. 233, con nota di G. Piva, L’autotutela tributaria dopo l’intervento della Corte costituzionale: fossile giuridico o strumento ancora attuale di tutela azionabile dal contribuente, e in Giur. cost., 4/2017, p. 1699, con nota di P. Rossi, L’incensurabilità del diniego tacito di annullamento in autotutela lascia spazio all’inerzia dell’amministrazione finanziaria.

[5] Cfr., sub art. 2, D.Lgs. n. 546 del 1992, in Commentario breve alle leggi del processo tributario, a cura di C. Consolo e C. Glendi, 2017, p. 14 e ss.

[6] Il riferimento è all’art. 12, L. n. 448 del 2001.

[7] Residui spazi di cognizione spettano al giudice amministrativo, come confermato dall’art. 7 della legge n. 212 del 2000, c.d. Statuto dei contribuenti. Tali atti possono essere così riassuntivamente elencati: i) atti generali, in particolare i regolamenti; ii) atti istruttori e atti che hanno come destinatari soggetti diversi dal contribuente; iii) provvedimenti di diniego di accesso agli atti del procedimento tributario di cui all’art. 22 della legge 241 del 1990. In tal senso, R. Lonetti, Un passo indietro nella tutela del contribuente in Guida al lavoro, Il Sole 24 ore, 9/2009, p. 76.

[8] All’esatta definizione dei limiti della giurisdizione tributaria, ha assicurato un significativo contributo la Consulta. Cfr. Corte cost., sent. 14 marzo 2008, n. 64, edita in Guida dir., 22/2008, p. 40, con nota di L. Lovecchio, Un’interpretazione secondo Costituzione di potenziale impatto su molte fattispecie; pubblicata anche in Boll. trib., 9/2008, p. 769, con nota di E. Righi, Fuori dalla giurisdizione tributaria le controversie COSAP; e in Corr. trib., 18/2008, p. 1445, con nota di C. Glendi, Limiti costituzionali all’espansione “extra moenia” della giurisdizione tributaria. In questa pronuncia la Consulta ha pure dichiarato l’illegittimità costituzionale dell’art. 2, comma 2, del D.lgs. n. 546 del 1992, relativo alla giurisdizione per le controversie relative al canone per l’occupazione di spazi e aree pubbliche (COSAP). Di qualche mese successiva, Corte cost., sent. 14 maggio 2008, n. 130, edita in Corr. trib., 6/2009, p. 417, con nota di M. Beghin, Studi di settore, grandi sostituti e credibilità della rettifica, e ancora pubblicata in Corr. trib., 25/2008, p. 2021, con nota di C. Glendi, Stop della Consulta alla giurisdizione tributaria sulle sanzioni per il lavoro nero, ha dichiarato l’illegittimità costituzionale dell’art. 2, comma 1, del D.lgs. n. 546 del 1992, nella parte in cui attribuisce alla giurisdizione tributaria le controversie relative alle sanzioni irrogate dagli uffici finanziari anche ove esse conseguano alla violazione di disposizioni non aventi natura tributaria.

[9] Cass. sez. V, sent. 6 dicembre 2004, n. 22869 (Ced Cass. Rv. 579395 – 01), edita in Giust. civ. mass. 1/2005.

[10] Cfr. Cass. sez. V, sent. 5 febbraio 2002, n. 1547, in Boll. trib., 2003, p. 141.

[11] Cass. S.U., sent. 10 agosto 2005, n. 16776, edita in Rass. trib., 5/2005, p. 1732, con nota di S. Donatelli, Osservazioni critiche in tema di ammissibilità dell’impugnazione del diniego di autotutela innanzi alle Commissioni tributarie; ed in Riv. giur. trib. 11/2005, p. 1003, con nota di F. Cerioni, Procedimenti di autotutela, dovere di riesame e tutela giurisdizionale in ambito tributario.

[12] A. Nastasia e M. Querqui, L’esercizio del potere di autotutela tributaria, ne Il Fisco, 18/2014, p. 1726, ricordano come non vi sia né in dottrina né in giurisprudenza, un orientamento univoco in merito alla riconducibilità del diniego di autotutela in una delle ipotesi elencate dal suddetto art. 19: alcuni lo riconducono agli “avvisi di accertamento”, altri al “diniego o revoca di agevolazioni o di rigetto di domande di definizione agevolata di rapporti tributari”, altri ancora alla classe residuale di “ogni altro atto per il quale la legge ne preveda l’autonoma impugnabilità davanti alle commissioni tributarie”.

[13] Cass. S.U., sent. 27 marzo 2007, n. 7388, edita in Riv. giur. trib, 6/2007, p. 479, con nota di A. Vozza, Il diniego di autotutela può impugnarsi autonomamente solo per eventi sorti dopo la notifica dell’atto impositivo; e in Boll. trib., 14/2007, p. 1223, con nota di F. Cerioni, Il sindacato sulla legittimità del diniego di autotutela spetta sempre ai giudici tributari.

[14] Cass. S.U., sent. 23 aprile 2009, n. 9669, edita in Riv. dott. comm., 3/2009, p. 622, con nota di M. Giorgetti e C. Zafarana, L’impugnabilità del diniego di autotutela dinnanzi alle commissioni tributarie: profili di giurisdizione e di efficacia del precedente giudicato; e ne Il Fisco, 20/2009, p. 3287, con nota di P. Turis, Istanza di autotutela e giurisdizione tributaria. Devoluzione a limiti del sindacato del giudice.

[15] F. Cerioni, Il sindacato sull’esercizio del potere di autotutela non può avere effetti sull’atto impositivo divenuto definitivo, in Riv. giur. trib., 6/2009, p. 501.

[16] A ben guardare l’autotutela in materia tributaria è stata configurata dal D.L. 30 settembre 1994, n. 564, come un potere di riesame esteso agli atti definitivi, al fine di consentirne l’annullamento o la revoca ove gli stessi siano ritenuti illegittimi o infondati: così F. Cerioni, cit., p. 510.

[17] M. Basilavecchia, Torna l’incertezza sul diniego di autotutela in Corr. trib., 15/2009, p. 1228.

[18] Cass. sez. VI-V, ord. 2 febbraio 2014, n. 25524 (Ced Cass. Rv. 633652 – 01), in Giust. civ. mass. 2014; Cass. sez. VI-V, sent. 11 dicembre 2014, n. 26087 (Ced Cass. Rv. 634144 – 01), Giust. civ. mass. 2014; Cass. sez. V, sent. 20 febbraio 2015, n. 3442 (Ced Cass. Rv. 634479 – 01), in Giust. civ. mass. 2015; Cass. sez. V, sent. 28 marzo 2018, n. 7616 (Ced Cass. Rv. 647518 – 01), in Giust. civ. mass. 2018; Cass. sez. V, ord. 24 agosto 2018, n. 21146 (Ced Cass. Rv. 650057 – 01), in Giust. civ. mass. 2018; Cass. sez. V, ord. 22 febbraio 2019, n. 5332 (Ced Cass. Rv. 652959 – 01), in Giust. civ. mass. 2019.

[19] G. Locatelli, L’impugnazione del diniego di annullamento in autotutela in materia tributaria, in Boll. trib., 4/2017, p. 255 e ss.

[20] Corte cost., sent. 19 luglio 2017, n. 181, edita in Boll. trib., 3/2019, p. 233, con nota di G. Piva, L’autotutela tributaria dopo l’intervento della Corte costituzionale.

[21] G. Glendi, È davvero legittima e insindacabile l’omessa risposta dell’Amministrazione finanziaria all’istanza di autotutela? In Riv. giur. trib., 11/2017, p. 857.

[22] Un’ipotesi siffatta si è concretizzata nel 2012 con la legge n. 228, il cui art. 1, commi da 537 a 543, come modificata poi dalla legge n. 159 del 2015: in presenza di cause di inesigibilità del credito, a fronte del primo atto di riscossione o cautelare, il contribuente può far valere le suddette ragioni, documentandole, e l’Agente di riscossione è tenuto a sospendere immediatamente ogni ulteriore iniziativa per la riscossione del credito delle somme iscritte al ruolo o affidate in carico, trasmettendo la dichiarazione del contribuente con la documentazione allegata all’ente creditore per la verifica. Decorso il termine di 60 giorni (ora previsto a pena di decadenza) l’ente creditore deve comunicare l’esito, provvedendo allo sgravio oppure sollecitando la ripresa della riscossione. Trascorsi 220 giorni, in caso di inerzia dell’agente di riscossione o dell’ente creditore, si realizza ex lege l’annullamento delle partite contestate e il discarico dei relativi ruoli.

[23] Prendendo le mosse dalla indisponibilità dei tributi, parte della dottrina sposa la tesi della obbligatorietà dell’autotutela tributaria per rispristinare la legalità dell’imposizione fiscale. In tal senso, F. Tesauro, Istituzioni di diritto tributario, Parte generale, X edizione, 2009, p. 156, secondo cui la correzione in autotutela presuppone solamente l’esistenza del vizio e null’altro. Sulla medesima linea anche, P. Russo, Manuale di diritto tributario, Parte generale, Milano, 2007, p. 225, che si esprime in questi termini: “… non essendo configurabile un potere discrezionale di primo grado non è neppure configurabile un potere discrezionale di secondo grado in sede di autotutela…”.

[24] M.S. Giannini, Diritto amministrativo, vol. II, Milano, 1993, p. 49-50.

[25] Si tenga in conto che nel diritto tributario non vi sono controinteressati, poiché il rapporto impositivo riguarda solo il contribuente e il Fisco: è una partita a due e non a tre. Pertanto, nella valutazione degli interessi contrapposti e, in particolare, nel mantenimento della stabilità dei rapporti giuridici, non vi sono interessi di terzi da controbilanciare.

[26] In tal senso A. Nastasia e M. Querqui, L’esercizio del potere di autotutela tributaria, cit., p. 1718.

[27] M. Procopio, Il contrasto in tema di autotutela tra i principi costituzionali ed i poteri riconosciuti all’amministrazione finanziaria, in Rass. trib., 1/2019, p. 99. L’autore precisa come è sicuramente dovere della P.A. far prevalere gli interessi generali, ma procurando il minor sacrificio possibile sia alla libertà personale  che all’integrità patrimoniale dell’individuo che si sia reso protagonista di un fatto illecito.

[28] Legge 27 luglio 2000, n. 212.

[29] Si ricordano, in particolare, le già richiamate circolari del Ministero delle finanze, n. 195/E/1997 e n. 198/S/1998.

[30] A. Nastasia e M. Querqui, L’esercizio del potere di autotutela tributaria, cit., p. 1721.

[31] In dottrina si annoverano diverse tesi. Secondo alcuni il contribuente sarebbe portatore di un interesse di mero fatto. In tal senso A. Giovannini, Il ricorso e gli atti impugnabili, in Giur. sist., a cura di F. Tesauro, Torino, 1998, p. 390. Diversa dottrina sostiene la doverosità dell’esercizio di autotutela: tra essi M. Cantillo, Il controllo giurisdizionale sul provvedimento di diniego dell’autotutela, in Rass. trib., 2008, p. 307; nonché E. De Mita, Principi di diritto tributario, Milano 2007, p. 40. Altra dottrina ancora segue una tesi intermedia secondo cui, a fronte dell’esercizio discrezionale del potere di autotutela, al contribuente deve riconoscersi un interesse legittimo all’inizio del procedimento di riesame e all’adozione di un atto motivato, ma questi non ha diritto all’adozione di un atto con un determinato contenuto. Sposa questa tesi A. Fantozzi, Nuove forme di tutela delle situazioni soggettive nelle esperienze processuali: la prospettiva tributaria in Riv. dir. trib., 2004, I, p. 25 e ss.

[32] L’annullamento d’ufficio dell’atto impositivo ai sensi dell’art. 2, D.M. 37/1997, può essere adottato quando l’atto presenti uno dei seguenti vizi: l’errore di persona, l’evidente errore logico o di calcolo, l’errore sul presupposto di imposta, la doppia imposizione, la mancata considerazione di pagamenti regolarmente eseguiti, la mancanza di documentazione successivamente sanata, la sussistenza dei requisiti per fruire di deduzioni/detrazioni, nonché l’errore materiale del contribuente facilmente riconoscibile dall’Amministrazione. L’elencazione non è tassativa, come indica la locuzione “tra l’altro”, posta proprio prima dell’enumerazione. Ha scritto F. Cerioni, Il sindacato sull’esercizio del potere di autotutela, cit., p. 510, che costituiscono casi in cui occorre procedere all’annullamento dell’atto in autotutela, anche le ipotesi di: a) norme impositive dichiarate illegittime dalla Corte costituzionale; b) norme impositive incompatibili con l’ordinamento comunitario; c) sentenza favorevole al coobbligato solidale paritario o dipendente; d) giudicato penale favorevole al contribuente.

[33] Ipotesi già menzionata in nota n. 23.

[34] Secondo G. Piva, L’autotutela tributaria dopo l’intervento della Corte costituzionale, cit., p. 235 l’autotutela nel diritto tributario sarebbe sempre doverosa, poiché essa si connota per il diritto soggettivo del contribuente a non essere sottoposto ad imposizione fiscale in mancanza della relativa capacità contributiva e al di fuori dei presupposti legali di imposizione. Il legislatore avrebbe considerato l’autotutela tributaria non più come esercizio del potere amministrativo, bensì come una “funzione giustiziale”, dinanzi alla quale cadono anche i rapporti giuridici definitivi. Cfr. TAR Toscana n. 767/1999 edita in Riv. dir. trib., 2/2002, p. 49, con nota di P. Agostinelli, Controversie concernenti il riesame preordinato al (mero) ritiro dell’atto impositivo e giurisdizionale del magistrato amministrativo: un connubio difficilmente configurabile.

[35] M. Procopio, Il contrasto in tema di autotutela tra i principi costituzionali ed i poteri riconosciuti all’amministrazione finanziaria, loc. ult. cit.

[36] V. Cingano, La responsabilità dell’amministrazione per l’esercizio del potere di autotutela tributaria, in Dir. prat. trib., 1/2012, p. 41.

[37] La circolare n. 98/E/1996 del Ministero delle finanze chiarisce che la formulazione tecnica della norma conferisce al silenzio dell’Amministrazione il valore di provvedimento negativo autonomamente impugnabile, attribuendo a tale comportamento un significato tipico.

[38] Tra gli altri si veda P. Piantavigna, Disorientamenti della Corte costituzionale, in Dir. fin. sc. fin., 2/2018, p. 96 e ss. Nello stesso senso anche G. Piva, L’autotutela tributaria dopo l’intervento della Corte costituzionale, cit., p. 233, secondo cui, in tal modo, l’interesse del contribuente appare essere solo un’aspettativa di mero fatto, una concessione graziosa dipendente dalla sensibilità giuridica del singolo funzionario.

[39] TAR Toscana, sez. I, sent. 22.10.1999, n. 767, edita in Foro amm., 2000, p. 2266, secondo cui l’esercizio dell’autotutela tributaria su domanda o d’ufficio, prevista dall’art. 2, l. 30 novembre 1994, n. 656, e dal d.m. 11 febbraio 1997, n. 37, non costituisce un dovere per l’amministrazione; tuttavia, nel caso d’istanza di parte, vi è un obbligo per la P.A. di concludere il procedimento pronunciando sull’istanza stessa: ne consegue l’esistenza in capo al privato di un interesse legittimo pretensivo, a contenuto procedimentale, all’esame della propria domanda alla luce dei presupposti che il legislatore, sia pure non tassativamente, ha elencato nella norma regolamentare. In tal senso anche Comm. Trib. Reg., Roma, sez. I, sent. 24.9.2008, n. 265, edita in Giur. merito, 5/2009, p. 1420, con nota di S. Rampazzo, Presupposti e limiti del giudizio sull’autotutela tributari: per la giurisprudenza di merito esiste quantomeno il dovere di riesame, secondo cui la possibilità di riesame di un atto che il ricorrente assume viziato deriva dalla necessità di ristabilire un corretto rapporto con il contribuente, il quale non può essere chiamato al pagamento di tributi che non siano strettamente previsti dalla legge e che, altresì, non siano espressione della sua capacità contributiva. Sul punto anche Cass., sez. III, sent. 20.4.2012, n. 6283, edita in Riv. dir. trib., 4/2013, p. 229, con nota di M. Formentin, Doverosità dell’autotutela e tutela risarcitoria.

[40] La configurabilità di un obbligo dell’amministrazione di pronunciarsi sull’istanza di autotutela proposta dal contribuente è stata negata dalla Corte costituzionale, con sentenza 19.7.2017, n. 181, cit., che come ricordato, ha rigettato la questione ritenendo legittima la normativa tributaria nella parte in cui non prevede che l’amministrazione finanziaria sia tenuta a rispondere all’istanza di autotutela avanzata dal contribuente. Tale pronuncia è stata aspramente criticata dalla dottrina citata in nota 36.

[41] Una diversa soluzione sarebbe in contrasto anche con i principi di origine europea, tesi ad offrire al singolo la più ampia tutela di fronte alla P.A., così F. Cerioni, cit., p. 1013.

[42] Cass., ord. 24.8.2018, n. 21146 (Ced. Cass. Rv. 650051 – 01), in Giust. civ. mass. 2018; Cass., ord. 28.3.2018, n. 7616 (Ced. Cass. Rv. 647518 – 01), in Giust. civ. mass. 2018; Cass., sent. 23. 8 2017, n. 20314, in Dir. giust. on line, 24 Agosto 2017.

[43] Di contrario avviso M. Procopio, Il contrasto in tema di autotutela tra i principi costituzionali ed i poteri riconosciuti all’amministrazione finanziaria, loc. ult. cit., secondo cui la stabilità dei rapporti giuridici non giustifica l’asserita inesistenza di un obbligo, nei confronti degli Uffici locali dell’aAgenzia delle entrate, di replicare puntualmente alle istanze presentate dai soggetti passivi d’imposta in quanto lede un loro diritto soggettivo costituzionalmente protetto.

[44] Corte cost., sent. 19 luglio 2017, n. 181, cit., edita anche in Dir. proc. amm., 2/2018, p. 686, con nota di M. Allena e F. Gioisis, Discrezionalità e facoltatività dell’autotutela d’ufficio? Riflessioni sull’autotutela tributaria e amministrativa; Cass. sez. V, ord. 20 febbraio 2019, n. 4937 (Ced Cass. Rv. 652951 – 01), in Giust. civ. mass., 2019; Cass. sez. V, sent. 26 gennaio 2018, n. 1965 (Ced Cass. Rv. 646810 – 01), in Giust. civ. mass., 2018.

[45] M. Basilavecchia, Profili costituzionali della riscossione, in Riv. dir. trib., 6/2015, I, p. 474.

[46] G. Piva, L’autotutela tributaria dopo l’intervento della Corte costituzionale, cit., p. 236.

[47] La normativa risulta essere frammentata in diversi testi di legge, tra cui i più rilevanti sono: l’art. 7, legge 15 luglio 1966, n. 604, che prevede l’obbligo per il datore di lavoro di indicare nella comunicazione preventiva di licenziamento le eventuali misure di riallocazione ed assistenza; l’art. 12, comma 4, lett. b), legge 30 aprile 1969, n. 153, che esclude dalla base imponibile le somme corrisposte in occasione della cessazione del rapporto di lavoro al fine di incentivare l’esodo dei lavoratori; l’art. 17, comma 1, lett. a), D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, c.d. TUIR, che prevede una tassazione ridotta per le indennità percepite una tantum dal lavoratore in dipendenza della cessazione del rapporto di lavoro; l’art. 4, comma 1, legge 28 giugno 2012, n. 92, il quale ammette che vi siano accordi sindacali i quali, al fine di incentivare l’esodo, prevedano la corresponsione ai lavoratori di una prestazione di importo pari al trattamento di pensione che spetterebbe loro in ragione delle regole vigenti.

[48] La normativa è contenuta nell’art. 19, comma 4-bis, del D.P.R. n. 917 del 1986 (Tuir), disposizione abrogata dall’art. 36, comma 23 del D.L. 4.7.2000, n. 233, come convertito dalla legge 4.8.2006, n. 248.

[49] Cass. sez. III, sent. 3 marzo 2011, n. 5120, pubblicata in Riv. giur. trib., 5/2011, p. 394-399, con commento di A. Marcheselli, Il Fisco che non ritiri in autotutela gli atti illegittimi risarcisce i danni davanti al giudice tributario?

[50] G.A. Galeano e G.A.F. Ferri, Annullamento in autotutela e risarcimento del danno, in Corr. trib., 16/2010, p. 1263.

[51] A. Nastasia e M. Querqui, L’esercizio del potere di autotutela tributaria, cit., p. 1727. Il risarcimento del danno compete anche laddove l’adempimento dell’amministrazione sia solo apparente, reiterando un diniego elusivo del giudicato o colpevolmente difforme da esso. Così C. Glendi, Impugnazione del diniego di autotutela e oggetto del processo tributario, in Riv. giur. trib., 6/2009, p. 479.

[52] V. Cingano, La responsabilità, cit., p. 45: non si tratta dell’indebita interferenza dei giudici sulle modalità di esercizio del potere amministrativo, ma dell’accertamento che il danno conseguente all’atto illegittimo ha esplicato i suoi effetti per non essere la P.A. intervenuta con i mezzi di cui pure dispone.

[53]Cfr. Trib. Genova, sent. 21 aprile 2011 richiama Cass. sez. III, sent. 9 aprile 2009, n. 8703 – in cui vi è un rinvio alle note SS.UU. di San Martino (sent. 11 novembre 2008, nn. 26972/3/4/5) edita in Giur. it., 10/2009, p. 2196, con nota di A. Angiuli, La riduzione delle poste risarcitorie come effetto della configurazione del “nuovo” danno non patrimoniale, ed in Dir. fam., 1/2009, I, p. 73, con nota di F. Gazzoni, Il danno esistenziale, cacciato, come meritava, dalla porta, rientrerà dalla finestra, ritiene di escludere dal novero dei danni risarcibili il pregiudizio non patrimoniale da cd. stress fiscale: esso sarebbe inquadrabile nei cd. danni bagatellari, alterazione della vita quotidiana non meritevoli di tutela risarcitoria.

[54] Si pensi al danno all’immagine, nonché all’assoggettamento alle procedure esecutive e cautelari.

[55] Secondo la circolare n. 20/2010/IR del Consiglio nazionale dei dottori commercialisti, una condotta può risultare colposa nell’ipotesi in cui il funzionario abbia redatto l’atto impositivo sulla base del proprio convincimento personale, piuttosto che delle istruzioni e delle direttive contenute in documenti di prassi o in aderenza ad una chiara e non controversa giurisprudenza; o ancora ove la norma sia chiara e univoca. La colpa non ricorre quando la materia oggetto dell’atto impositivo sia controversa, incerta o contraddittoria, ovvero non sia ancora stata affrontata. Così S. Servidio, Autotutela, impugnazione del diniego in Boll. trib., 21/2010, p. 1605.

[56] Cass. sez. III, sent. 19 gennaio 2010, n. 698, cit., lascia intendere che sia proprio l’emissione di un atto impositivo illegittimo a far sorgere l’obbligo di agire in autotutela; la P.A. in tal modo ha creato una instabilità patrimoniale per il contribuente, una fonte di rischio per quest’ultimo, che essa invece, è tenuta a proteggere, avendo assunto ex art. 97 Cost. una posizione di garanzia nei suoi riguardi ad attivarsi per evitare danni ingiusti.

[57] G.A. Galeano e G.A.F. Ferri, cit., p. 1265.

[58] Cfr., però, Cass. sez. III, sent. 19 gennaio 2010, n. 698, edita in Dir. prat. trib., 1/2010, II, p. 57, con nota di G. Insogna, Profili processuali e sostanziali della responsabilità dell’Amministrazione finanziaria, ed in Boll. trib., 8/2010, p. 632, con nota di P. Accordino, Diniego di autotutela: il contribuente ha diritto ad essere risarcito ma non ad ottenere giustizia innanzi alle Commissioni tributarie.

[59] Cass., sez. I, sent. 23 luglio 2004, n. 13801, edita in Consulente dell’impresa comm. industr., 2/2005, p. 295.

[60] Per il criterio di delimitazione tra le due figure – diritto soggettivo e interesse legittimo – si veda ora F. Caringella, Manuale di diritto amministrativo, 2018, p. 70 e ss.

[61]Cfr. Cass. S.U., sent. 29 aprile 2008, n. 10826, edita in Guida dir., 26/2008, p. 73, con nota di P. Pirruccio, L’affidamento del servizio a terzi non deve penalizzare il contribuente; Cass. S.U., sent. 10 giugno 2013, n. 14506, pubblicata in Dir. e giust. 2013, on line 30 luglio 2013; Cass. S.U., sent. 9 luglio 2014, n. 15593, edita in Dir. e giust., 2014, on line 14 novembre 2014.